关于我国生态文明建设审计目标及实现路径的探讨

（河南大学商学院 河南开封475004）

2012年，党的十八大把“生态文明建设”纳入中国特色社会主义现代化建设事业“五位一体”的总体战略布局。2013年，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》进一步强调要加强生态文明制度建设，用制度保护生态环境。十八大报告和十八届三中全会决定为未来一个时期的生态文明审计指明了方向。为了实现生态文明建设战略，实现经济可持续发展，一方面要求政府加强生态环境保护力度，另一方面要加大对生态环境保护的审计监督。因此，开展生态文明建设审计理论分析、确立生态文明审计的目标和思路、探讨生态文明审计的实现路径对促进经济和生态环境协调、可持续发展有着重要意义。

一、生态文明建设审计内涵

（一）生态文明建设内涵

生态文明整合了“生态”和“文明”两大概念内涵，其核心是统筹人与自然的和谐发展，在保护生态环境的前提下发展，在发展的基础上改善生态环境（李建国、李博等，2000；姬振海，2007）。生态是自然界的存在状态，文明是人类社会的进步状态，生态文明是人类文明中反映人类进步与自然存在和谐程度的状态，其要义就是要处理好人与自然的协调发展。按照党的十八大关于生态文明的论述，生态文明建设是中国特色社会主义建设事业“五位一体”中的一个，其主要内容包括资源节约、环境保护和生态建设。具体来说就是要以科学发展观为指导，以生态系统的良性运行为目标，形成人与自然的全面、协调和可持续发展。

（二）生态文明建设审计内涵

生态文明建设审计不同于环境审计，它与环境审计最大的区别在于，环境审计只评价人对自然环境的影响，而生态文明建设审计作为一种双向机制，是对人与自然环境相互作用的评价（王芸、黄艳嘉，2014）。二者的不同主要在于审计的对象和侧重点不同，具体表现为以下几个方面：首先，产生的背景不同。环境审计上世纪六七十年代产生于西方发达国家。当时由于这些国家的企业在经济发展过程中，出现严重的环境污染，促使1972年联合国环境会议通过了《人类环境宣言》，为环境审计的产生奠定了基础。而生态文明建设审计则是根据我国经济社会发展中存在的生态破坏、环境污染、资源消耗等问题，按照生态文明建设的实际需要提出的。其次，动因不同。环境审计更多地是从人类受到水、空气、土壤等环境污染，而开展环境治理，减少环境污染程度的角度形成。而生态文明建设审计则是从人与资源消耗、人与生物、人与自然环境等因素之间相互影响、相互作用的角度形成，因而起点更高，视野更宽。再次是审计的侧重点不同。环境审计主要以环境保护专项资金使用以及相关政策执行情况为审计重点。生态文明建设审计则是以科学发展观为指导，以环境审计内容为基础，更加关注与国土空间开发、节能资源利用、环境保护和生态文明制度建设有关的生态环境政策执行情况及生态绩效审计。

综上所述，生态文明建设审计作为新形势下一种新的审计类型，是维护生态平衡、建设生态文明的工具，是对某个生态系统内的经济发展、社会状况、生态环境和生态制度进行系统的、客观公正的评价，并提出审计意见和建议的过程，以达到促进人与自然和谐发展的目标。

二、生态文明建设审计的目标与思路

（一）生态文明建设审计的目标

近年来，国家审计理念不断转变，审计实践不断深化。生态文明审计作为国家治理的重要组成部分，应当在生态文明治理中发挥预防、揭示和抵御的“免疫系统”功能。基于生态文明审计的本质和功能，其审计目标包括终极目标、总体目标和具体目标三个层次。

1.终极目标。终极目标是指生态文明审计活动最终要达到的目标，属于最高目标。终极目标应当是维护国家生态安全，服务国家治理，确保经济、社会和生态协调平衡发展。

2.总体目标。总体目标是指生态文明审计在一定时期的整体性目标。总体目标应当建立在对国家环境保护政策要求、经济社会发展和生态环境状况充分调研基础上，正确认识中长期生态环境保护工作的问题与任务。根据国家审计的本质和功能，生态文明审计的总体目标包括两个方面：一是促进生态环境保护各种重要政策的贯彻落实，推动解决重大生态环境保护问题和风险隐患，促进持续改善生态环境质量；二是促进规范生态文明建设资金管理，提高资金使用效益。

3.具体目标。具体目标是指针对具体生态环境工程项目或某一具体组织生态环境问题的审计目标。例如，针对某重点生态工程项目的审计，其审计目标可以理解为通过审查生态重点项目资金筹集和管理使用情况、重点防治项目建设与运行情况，揭示该生态工程项目建设中存在的问题，深入分析其原因，提出针对性建议，促进生态文明建设工程的顺利开展。

（二）生态文明建设审计的思路

根据生态文明建设审计的目标定位，并综合考虑生态文明建设的内涵和特点，生态文明建设审计的基本思路是：将生态文明审计融入中国特色社会主义建设事业“五位一体”的总体战略布局，从国家经济发展战略、产业布局的层面着眼，以“绿色发展、循环发展和低碳发展”为抓手，以关注国家有关生态环境保护政策制度贯彻落实和各政府及其他组织生态环境责任履行情况为主线，在政策执行、项目优化、资金管理、生态绩效、责任落实、指标评价、制度健全和完善法制等方面开拓新路径，深化审计内容，优化审计方式，发挥审计实效。

三、生态文明建设审计的实现路径

由于生态环境保护的公共物品特征及政府审计机关的权威性，目前绝大多数的生态审计都是由政府审计机关来执行的。而生态文明建设是一项系统性工程，在治理中需要政府、企业、全社会等多元化主体共同参与。因此，生态文明建设在发挥政府审计机关监管的同时，需要企业内部审计部门、注册会计师审计组织的多方参与，逐步形成生态环境保护的监管体系。一般来说，政府审计、内部审计和注册会计师审计三大主体职责各异，而在生态文明建设中，三者应该协调一致共同为生态环境绩效服务，建立政府审计、内部审计和注册会计师审计各司其职、协调高效运转的生态文明审计体系。

（一）政府审计：生态文明建设审计的主导者

政府的生态文明审计属于宏观层次，由国家审计机关来进行，主要是评价政府制定的环境政策的执行情况，审查环境项目的实施情况，调查环保专项资金的投入使用情况，最终完善环境政策，促进生态和环境的改善。

1.生态环境政策执行审计。在生态文明治理中，中央和地方政府均制定了一系列生态环境政策，生态环境政策包括政策制定、政策执行、政策监控和政策终结等环节，环境政策的运行是一个动态过程，每一个环节都需要有政策评估为其提供判断依据。从国际范围来看，现在越来越多的各国最高审计机关增加了一个新的角色，实施公共政策评估，据此帮助国会或总统决定哪些政府计划和政策仍然是重点，哪些需要改进，哪些在新形势下已经不再适用。据统计，美国审计总署（GAO）目前的大部分工作是负责对联邦政府进行业绩审核、项目评估和政策分析等，而财务审计只占其目前工作量的15%。生态环境政策执行情况的审计本质上是一种政策评估活动，除了为决策者服务外，也会影响资源的再分配。

生态环境政策主要包括财政政策（国债、转移支付及补贴政策），税收政策（环境税、资源税政策），金融政策（绿色信贷和环境污染责任保险等），产业政策（产业结构调整指导目录），产权政策（碳排放权、排污权交易制度等），价格政策（资源价格形成合理机制）以及环境信息披露政策等。

政府审计机关应重点关注国土空间开发利用、资源节约、生态系统、环境保护和生态文明制度建设等方面政策落实情况，揭示国家生态环境保护领域政策法规执行不到位或者缺失不完善等问题。围绕国土空间开发和土地利用情况，审查是否严格按照土地利用总体规划和有关审批制度审批征地和农用地转用，是否按用地合同规定合法使用土地，审查各地区是否严格按照主体功能区的定位发展，城市发展格局与农业发展格局和生态环境安全格局是否协调合理。在资源节约方面，政府应重点审查国家有关节能降耗、水资源节约、耕地保护、矿产资源开发等监管政策的执行情况，揭露和查处乱采滥伐等导致资源损失浪费和破坏生态环境的问题。在生态系统方面，政府审计机关应审查国家生态保护、维护与修复政策的有效性，重点关注水土流失、土地荒漠化和沙化、生物多样性减少等问题。在环境保护方面，政府审计机关要审查水、大气、土壤、固体废物等污染防治政策的执行情况，揭示环境污染影响环境安全和人民身体健康的问题。在生态文明制度建设方面，政府审计机关应重点审查国土空间开发保护制度、水资源管理制度、环境保护制度、资源有偿使用制度、生态补偿制度等的完善和执行情况。

政府审计人员通过调查国家生态环境法规、规章和政策的执行情况，开展生态环境治理情况的政策评估，为维护生态安全提出意见和建议，促进政策制定部门进一步建立完善生态环境政策，充分发挥审计监督在维护生态环境安全方面的预警和建设性作用。

2.生态环境绩效审计。生态环境绩效审计是当代世界政府资源环境审计的主流和发展方向，也是资源环境审计参与国家治理的更高层次。结合我国生态文明建设的进程和实际，政府生态绩效审计的内容包括：注重生态环境政策绩效审查，重点评价生态环境政策和行政控制的经济性和效果性；注重法律法规执行绩效检查，重点评价国家资源环境监管部门督促公众和企业遵守环境法律法规的效率性；注重生态建设财政资金绩效检查，重点评价资金预算分配的合理性、资金管理使用的经济性、效率性和效果性；注重生态环保投资项目绩效检查，重点评价项目建成后的社会效益和生态效益；注重生态建设项目绩效检查，重点评价生态环保工程设施建设成本和运行效率。生态环境绩效审计通过找出影响生态环境效益的各项主客观因素，有针对性地提出审计意见和建议，促进生态环保资金的节约、科学和有效使用，建立合理的审计公告和问责模式，实现生态文明的良好治理。

3.生态环境项目审计。政府生态环境项目审计，是指审计机关对政府投资的生态项目开展审计，从项目立项、建设施工和建成后效益分析三个方面对生态项目环境保护情况进行全方位的审计。生态项目审计重点关注生态环境保护重点项目建设情况。对国家组织实施的生态环境保护项目，如主要污染物减排工程、生态环境保护工程、重点领域环境风险防范工程、环境基础设施公共服务工程、改善民生环境保障工程等项目必须重点审计。而且要把生态环境保护工程项目建设的合规性与生态环境设施运行的有效性结合起来进行审计，一方面关注生态环保重大工程和重大项目有没有擅自变更、资金用途有没有擅自改变，另一方面要定期开展工程项目绩效评价，确保工程投资到位，确保重点环保建设项目顺利实施，维护生态环境安全。

4.生态环境责任审计。开展生态环境责任审计是受托责任范围不断加强的必然产物，是指对各地区、各政府部门、企业履行生态环境保护责任情况进行的审计。主要关注生态环境保护工作问责、责任追究等制度建立、工作绩效考核情况以及生态环境保护目标和任务分解、落实情况，并通过完善规划，加强监管，建立并落实节约资源、保护生态环境的目标责任制和行政问责制，促使领导干部形成正确的政绩观，揭示经济发展中急功近利和为求速度而不惜牺牲生态环境的短视行为。防止和纠正“重经济增长轻生态环境保护”“重经济指标轻社会指标”“重短期绩效轻长远利益”倾向，给地方、部门、单位和企业领导人套上“绿色”安全阀。

（二）内部审计：生态文明建设审计的微观基础

在我国生态文明建设过程中，各类企业和组织的运营活动，从计划、预算、决策、实施到完成，内部审计均可以直接介入进行事前控制、过程控制和事后控制，为生态文明建设战略的实施提供生态风险预防、控制和追踪反馈以及时纠错，制止偏误，使其运营活动与国家的生态文明建设战略相协调。

1.企业环境管理系统的审计。根据国际标准化组织制定的环境管理体系国际准则ISO14001的定义：环境管理体系是一个组织内全面管理体系的组成部分，包括为制定、实施、实现、评审和保持环境方针所需的组织机构、规划活动、机构职责、惯例、程序、过程和资源，还包括组织的环境方针、目标和指标等管理方面的内容。内部审计人员需要对企业及其他组织的环境管理系统进行了解，分析企业在环境管理活动中的记录数据。通过持续评价企业环境政策、检查环境管理系统的执行情况，以确保企业的运营活动、环境政策符合国家的政策和生态文明建设的需要。

2.企业环境风险管理和内部控制的遵循情况审计。内部审计参与生态文明建设监督可以向企业特别是重点污染的企业以及其他组织的管理层提供生态环境责任风险管理和内部控制的“增值”服务。内部审计对企业环境风险管理和内部控制遵循情况的审计内容包括：对企业管理层承担生态环境责任相关的政策、计划和表现进行评价；对企业的环境风险进行评估，找出未被风险管理系统识别和控制的潜在风险，确保剩余风险在企业承受的范围内；对企业环境责任内部控制设计的有效性和执行的有效性进行评估，找出生态环境责任内部控制方面的弱点和缺陷，并对存在的薄弱环节提出建议和咨询意见，从而帮助企业管理层树立生态保护意意识，改善环境社会责任履行质量。

（三）社会审计：生态文明建设审计的有力补充

根据我国生态文明建设的需要，政府审计和内部审计还不能承担所有生态文明审计任务，因此社会审计作为政府生态文明建设审计的有益补充，应得到关注和重视，以实现生态文明建设审计主体的多元化，提高审计效果。

1.企业环境报告的鉴证。随着我国生态环境法律法规体系的健全、资本市场的发展和完善、企业生态环境保护意识的不断提高，会有越来越多的企业披露生态环境信息，而生态环境信息对企业各利益相关者经济决策的影响也会越来越大，自愿聘请注册会计师对环境信息进行鉴证的企业会越来越多。尤其是对纳入国家重点污染源监控企业和上市公司，已要求其必须对环境信息进行披露，为了提高其环境信息报告的透明度，同时必须聘请独立的第三方对企业环境信息披露进行审核。其重点审查评价企业在杜绝生态环境污染破坏，减少资源浪费，使用清洁能源、提高能源利用水平，产品绿色生产程度等方面管理控制措施的有效性和相关信息披露的真实性、完整性和合规性等，出具生态审计报告和结论并提交给利益相关者群体。

2.生态认证服务。随着生态我国生态文明建设的快速发展和市场化改革的加速，特别是随着污染物排放许可制、碳排放权、排污权、水权、矿业权交易制度的建立和推广，生态认证将是一项新的业务，包括组织生态足迹认证、产品碳足迹认证、碳排放权认证、排污权认证等。这些都需要独立的第三方来对生态、环境的交易制度做出评价。与国家审计、内部审计相比，社会审计组织，无论从其专业胜任能力、独立性和市场适应能力方面，都有其明显的发展优势。