内部控制审计在高校中的应用和发展

潘揽月（南京师范大学审计处，江苏 南京 210046）

1 内部控制审计的概念形成与重要性

我国内部审计准则第2201号具体准则第二条明确指出，内部控制审计是指内部审计机构对组织内部控制设计和运行的有效性进行的审查和评价活动[1]。内部控制审计是在美国发生安然、世通舞弊案后开始确立的新的审计领域，它由美国逐步推广到世界各国。美国将企业内部控制审计与财务报表审计完全分离，单独实施审计程序、获取审计证据，实施独立的企业内部控制审计。2004年10月爆发的“西武铁路事件”等事件对日本的经济造成巨大的冲击，日本企业会计审议会于2007年2月15日发布了《财务报告内部控制评价与审计准则》与《财务报告内部控制评价与审计实施准则》。日本规定审计证据可以在企业内部控制审计与财务报表审计中通用，对内部审计的审计证据、审计结果等加以利用，以实现成本的节约[2]。我国在2009年9月1日就开始实施的《内部审计实务指南第4号—高校内部审计》确立了我国高校的内部控制审计制度。随后财政部等五部委在2010年4月联合发布了《企业内部控制审计指引》，2013年8月，中国内部审计协会对以前发布的内部审计准则进行了全面、系统的修订，通过了2014年1月1日开始实行的《中国内部审计准则》，为内部控制审计的实施提供了具体的操作细则，这标志着具有中国特色的内控审计规范体系基本建成。

长期以来的实践研究表明，一套完整、有效、实用性强的内部控制制度，对于防止重大错误和舞弊的发生有着不可替代的重要作用。事实证明，理论上再完美的设计在付诸实践的过程中总是伴随着各种矛盾和问题。审计部门如果没有对被审计单位内控制度的完备性和执行效率等进行系统地评审、调查和测评，就极易引发审计风险。进行内部控制审计可以从审计的角度关注整个内部控制的重要和重大缺陷，进而与被审计单位的管理层沟通，促进组织改善内部控制及风险管理，实现和提高被审计单位内控的有效性。

2 内部控制审计在高校中应用的必要性、现状与建设

2.1 内部控制审计是高校风险管理的必要需求

随着我国经济的发展，社会对高校的需求越来越多，高校办学的环境变得日趋复杂，办学风险也日益增加。为了满足扩大的需求，高校所需的经费也越来越多，仅靠国家财政的拨款已不能满足学校的发展，多渠道筹资办学成了一种新趋势。如高校通过投资行为来进行新校区建设和老校区改造，通过发展成人教育、职业教育和各种对外联合办学形式来募集资金。各种经济活动已渗透到了高校的管理活动中，融资、投资风险，并校风险，合作办学风险，资金、设备管理风险等等各种风险越来越引起了高校管理层和社会的关注和重视。从内部审计机构的责任而言，内部审计机构和内部审计人员参与学校的风险管理也就成为必然的内在需求。

高校内部控制是指为了实现教育事业发展目标，保证资金、资产、资源安全、完整，并得到合理有效利用；保证会计信息真实、准确，保证有关法律、法规、规章的贯彻实施而制定与实施的一系列控制方法、保证措施和业务程序。《内部审计实务指南第4号—高校内部审计》的发布为高校内部审计在新时期的定位指明了方向：“高校内部审计机构和人员通过对学校与资源利用有关的业务活动及其内部控制的适当性、合法性和有效性的审查，并进行确认、评价、咨询，旨在促进完善管理控制、防范风险、创造效益，从而促进学校事业目标的实现[3]。”内部审计部门不从事学校具体的业务活动，独立于业务管理部门之外，它可以取相对独立和客观的立场，对学校管理控制的各项活动情况作出评判，及时建议管理部门采取措施控制风险[4]。

2.2 目前高校的内部控制审计有以下特点和不足

1）内部审计工作通常以项目为单位，而且偏重财产安全的防护性审计。内部控制审计范围应该包括单位层面内部控制的组织、建设、完善、关键岗位设置、财务信息，以及业务层面资金、预算、收支、分配、投资、筹资、资产、采购等内容。

2)内审部门与被审部门通常处于一个组织系统，被审部门一般对内审的决定和建议不太重视，导致审计结果的利用不理想。内部控制审计应该站到治理与管理的高度，联系内控的整体框架，梳理高校整体及教学、科研、财务、资产、后勤等部门的业务流程，明确业务环节，围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五要素，审查和评价控制体系的健全性、有效性，关注内部控制存在的缺陷，识别和评估潜在的风险，指出可能发生的消极影响，及时提出可行的审计建议。

3）内部审计大多以事后审计评价为主，缺乏事前和事中监督。内部控制审计应该主动参与和融入到学校管理全过程，采取实时审计、过程审计的方式，在事前和事中及时介入，对于高校存在的较高的办学风险如财务管理风险、基本建设风险、物资采购风险等进行预警；对于业务流程设计、内部管理存在的漏洞等问题加以识别并提出可行性意见和建议，对于内部控制的流程再造提供咨询服务。

针对以上不足，通过建立健全的高校内部审计制度，可以使得监督评价过程不再流于事后的监督评价，实现对内部控制事前、事中、事后的动态监督与持续有效的实时评价。

2.3 健全的内部控制审计流程应该包括审前准备、审计实施、审计报告和后续审计三阶段

第一阶段，在现场审计前做好充分的审前准备工作。组成审计组，编制项目审计方案，确定审计的范围和重点。例如对财务管理进行专项内部控制审计，现场审计前要求财务管理部门提供管理制度、岗位设置、职责分工、业务流程、内部控制体系设计、财务管理信息系统相关资料、风险控制措施与办法等，向学校其他管理部门、师生了解对财务管理的满意程度和存在的问题。项目负责人根据现场了解的情况，作出初步的判断，组成审计组，对收集的资料和信息，进行讨论、分析，评估风险发生的可能性和对组织目标造成的影响程度，以此为基础，制订项目审计方案，明确审计的目的、范围、重点、程序和方法等内容。

按照增值型内部审计服务的理念，使高校内部审计部门响应内外部环境的变化，从事后走向事前，从被动提出建议发展为主动提供咨询服务，且咨询服务的内容远远超出财务业务审计领域，更多地关注内部控制、风险管理、高校治理等领域，例如主动揭示高校可能面临的教学、科研、财务、房产、设备、采购、基建项目等管理风险，各职能部门、院（系）管理活动控制程序的有效性，资金的使用效益等问题，借助对问题深入的理解和更专业的知识积极提供可供选择的解决方案，设计和改善控制流程，提出科学合理的风险管理的建议。例如高校许多大型仪器设备不同课题组实验室分别购置单独使用，没有全校统一购置共享而产生资源浪费，内部审计部门可以在项目立项仪器招标采购前建议学校总体管理仪器资源的采购与使用。

第二阶段，审计组进入被审计单位现场审计。与被审计单位充分沟通，了解被审计单位特点、组织文化、管理状况、员工素质、运行流程、相关制度等，在此基础上对审计方案进行必要地修正后，结合本单位内部审计资源和实际情况，实施现场内部控制审查。例如对教学管理内部控制审计，针对教学管理层分工、规章制度、奖惩机制、风险管理目标、风险评估及预警、招生、实验基地建设、校际交流、合作办学、证书管理、助学及助教与助研管理、教学经费管理等方面，可以采用观察作业、现场询问相关人员、审阅学生管理数据库、审查教学经费收支会计资料、研究分析教学管理制度、对教学管理流程进行穿行测试等方法对内部控制进行了解和测试，对内部控制缺陷或存在风险的业务环节及其成因、影响等做出认定，在此基础上，对现有的审计方案加以调整改善，对内部控制设计的全面系统性、组织的业务流程及其运作效率、控制措施与方法的有效可行性进行审查。

第三阶段，出具审计报告，并组织后续跟踪调查或者审计。内部控制审计报告就内部控制设计和运行的健全有效性、内部控制缺陷认定及整改情况，给出审计结论、意见和建议。并在适当时间组织后续跟踪调查或者审计，以发挥内部审计持续监督作用。例如内部审计对直属单位财务收支情况和校办企业财务报表的年审时，可以针对前一年审计报告提出的问题进行后续审计。内部控制的建立健全有助于实现财务报告的目标，财务报告目标的实现也能为高校战略目标的实现推波助澜。

3 内部控制审计在高校中应用的发展和展望

结合高校的特点，可以从以下几个方面发展内部控制审计，使其更好地为高校的发展服务。

1）从高校治理的整体布局上出发，制定内部控制审计的整体指导性框架。突破只针对业务本身进行审计的局限，识别具体控制缺陷的深层次问题，关注组织整体内部控制环境、风险管理与应对、信息沟通等对业务活动的影响，实行贯穿内部控制全过程的审计。积极探索以风险为导向，控制为主线，涵盖内部控制设计、制定、执行、改善全过程的跟踪审计，及时识别并披露内部控制存在的漏洞与缺陷，可能存在的潜在风险与影响，提出预警与改进建议。实现内部控制审计由监督主导型向服务主导型的跨越转型。摆正监督与服务的关系，更加合理地定位高校内部审计工作，注重在审计理念、审计职能、审计目标和内容及方式、手段的转变，实现由单个项目审计向整体性、系统性的集约式规模审计转变，由单打独斗的审计向由审计部门牵头、整合监督资源、发动成员参与的审计转变，由被动防御为主向积极控制为主转变。工作重点从传统的查错纠弊转向为组织内部管理、决策及效益服务，把降低风险成本，增加组织价值贯穿于全过程，通过审计促进提高资金管理水平和使用效益，减少决策失误和损失浪费，维护高校资产安全完整。

2）提高员工整体素质，加强计算机手段运用，改革高校内的信息沟通渠道，保证内部控制审计的有效实施。加强对制度执行者的培训和教育，努力提高校内执行人员的业务水平。内部审计部门可以尝试建立一个审计信息共享平台，在对高校内部控制的确认和咨询服务中，实时发布管理层批复下达的内部审计报告，并收集各个院系或部门的内部控制设计执行的真实信息，根据实际情况及时制定或改善现有的审计方案，确保内部控制在全校范围内的有效执行。伴随着现代信息技术的发展，高校经济业务的实际操作与管理、监督逐渐融为一体。为应对经济发展，使高校的业务处理过程与全程的管理、监督相结合，专业软件处理系统在高校中的广泛推广，不仅有利于管理层随时了解和评价内部控制，也为审计的实施提供了便利。例如我校运用的江苏省教育内部审计专业软件，使财务数据可以直接导入审计软件，并进行全面系统的数据分析。审计处根据内部审计准则和学校审计标准编制了财务审计、经济责任审计、工程跟踪审计、工程结算审计、资产使用和效益审计、科研项目经费审计等各种类型的审计模板，以提高内部审计的工作效率和系统管理。审计人员通过扩大知识面，优化知识结构，掌握新的审计技术和方法，就可以提高发现问题、认识问题、解决问题的能力，从而把实践中产生的经验上升为理论知识，更好地发挥高校内部审计的建设性作用。

3）完善内部控制审计体系，加强内部监督。具体可以包括以下几个方面。

（1）完善我国高校内部控制审计体系。我们应根据其他国家在制定内部控制审计政策与政策运用过程中所发现的问题与总结的经验，及时对我国高校的内部控制审计进行对照，移植他国的优良经验与方法，并努力避免重走他国走过的弯路。

（2）审计规范管理。加强审计管理，提高内部审计工作管理规范化、科学化水平。首先要做到作业程序化，避免审计工作的随意性。为便于理解与实际操作，内部控制审计体系应具有明确的层次，可在基本规范、一般指引以外增加细化说明。为了保证审计质量，强化审计质量管理，要将质量控制和项目监督贯穿于审计工作始终。

（3）改进审计方法。发展和改善传统的审计方法，实现由帐项基础审计模式向风险审计模式过渡。围绕主要问题，从各个角度各个方面了解被审计业务活动的流程及控制措施，掌握业务活动现有控制状况，发现审计线索并跟踪查证。此外，也可以在内部控制审计中大胆探索应用头脑风暴法、专家意见法、SWOT 分析法、模糊综合评价法、风险因素分析法、层次分析法、控制自我评估法等管理方法。

（4）拓宽审计内容。根据相关规定，努力提高审计工作的部门覆盖面和业务覆盖面，切实提升内部审计监督力度和成效。内部审计部门应通过建立突击审计机制，改进离任审计模式，充实审计内容等方式，逐步实行干部任期经济责任审计和任期工作目标考核的有机结合，同时要坚持有离必审，先审后离，先审后任，把审计评价作为任免干部的重要参考依据。持续加强非现场查证系统在审计日常监管工作中的运用，开展常态化的数据分析和疑点提示工作，并积极推动审计成果的跨部门运用。

（5）强化审计风险意识。加强政治思想品德教育，职业道德教育和法制教育等，认真组织员工经常学习有关规章制度，增强内控意识，使其养成自觉执行规章制度的好习惯，杜绝违章操作、违反制度现象，减少失误和差错，消除风险隐患。

4 结 语

应当认识到，并非实施了内部控制审计制度就能万事大吉，今后工作的重点与努力的方向是如何在对他国的经验、教训进行参考的基础上，结合我国高校的实际情况及时发现内部控制审计制度存在的缺陷，进行及时调整与完善。内部控制审计只有站在高校治理和管理的高度，转变审计理念、拓宽审计内容、优化审计方法和程序，突出风险评估要素的细化审计，才能充分发挥监督评价、咨询建议和信息沟通作用，更好地提供确认与咨询服务，推动高校内部控制建设。

[1]中国内部审计协会.《内部审计具体准则第2201号—内部控制审计》[S].

[2]苟光亮.日本内部控制审计制度实施状况及对中国的启示[J].《国际瞭望》2014.4.48-50

[3]中国内部审计协会.《内部审计实务指南第4号—高校内部审计》[S].

[4]伍雁红.风险管理审计在高校内部审计中的运用[J].《现代经济信息》2011.3.98-99