新旧《企业产品成本核算制度》比较与分析

（杭州万向职业技术学院 浙江杭州310023）

为改进和加强企业产品成本核算，进一步提高产品成本信息质量，加强企业产品成本核算工作，保证产品成本信息真实、完整，财政部于2013年8月16日发布《企业产品成本核算制度（试行）》（以下简称《新制度》），于 2014年1月1日起执行。《新制度》旨在促进企业和经济社会的可持续发展，谋求中国完全市场经济地位，进一步提高企业国际竞争力，建设资源节约型、环境友好型社会，完善企业会计准则体系，为企业产品成本核算提供制度上的保证。

一、《新制度》制定的思路

《新制度》立足于企业会计准则的有关规定，适应企业做大做强走出去的发展趋势，满足我国企业经营管理需要，具有“四个结合”的特点。

（一）和当前产品成本管理的规范化、科学化、信息化需求相结合

规范化、科学化、信息化，是财政管理的基本要求，《新制度》贯穿了这一要求。《新制度》规定了各行业企业产品成本核算的基本原则方法，统一了各行业企业产品成本核算标准，有力规范了企业产品成本核算行为，保证了成本信息真实完整。同时，系统整合了分散在具体会计准则、专业核算办法等会计准则制度中的有关规定，保证了成本制度科学可行。另外，《新制度》明确要求企业充分利用ERP等现代信息技术，切实加强内部成本管理的各项基础工作，体现了会计信息的发展方向。

（二）和目前行之有效的规定和做法相结合

《新制度》继承了《旧制度》、《企业会计制度》以及有关行业核算办法下长期以来形成的行之有效的做法，并结合企业会计准则和经济社会发展的新要求，对企业产品成本核算进行改革和发展。同时在制度体例设计方面，以目前成本核算较为典型和完备的制造业为蓝本，明确成本核算的总体要求和一般原则，同时又立足其他行业的实践基础，充分体现了行业特点。

（三）和企业会计准则的有关规定相结合

有机整合零散分布在存货、固定资产、借款费用、无形资产、职工薪酬等具体准则中关于产品成本要素的内容，进一步细化成本核算方法，统一规范成本核算项目，减少成本核算的随意性。

（四）和行业特点和企业实际情况相结合

立足于工业制造业，区分不同行业制定产品成本核算规定，充分体现其他行业特点，在产品成本开支范围、产品成本核算对象、产品成本核算项目、产品成本归集、分配和结转方面制定了统驭性的成本核算原则，使不同行业不同产品的成本构成更具可比性。

二、《新制度》的主要变化

《新制度》分为五章五十三条，主要内容包括“总则”、“产品成本核算对象”、“产品成本核算项目和范围”、“产品成本归集、分配和结转”、“附则”五章。第一章，总则。明确规定了本制度制定的依据和目的、适用范围、产品和产品成本的内涵，以及成本核算的基本任务、手段和总体要求。第二章，产品成本核算对象。在明确基本核算原则的基础上，根据工业、农业、商业和其他行业的生产经营特点和成本管理要求，对产品成本核算对象进行了规定。第三章，产品成本核算项目和范围。在明确基本核算原则的基础上，根据工业、农业、商业和其他行业的生产经营特点和成本管理要求，对产品成本核算范围、成本核算项目进行了规定。第四章，产品成本归集、分配和结转。在明确基本核算原则的基础上，根据工业、农业、商业和其他行业的生产经营特点和成本管理要求，对产品成本的归集、分配、结转进行了规定，同时，适当引入了作业成本法。第五章，附则。规定小企业可以参照执行本制度及本制度施行的日期。《新制度》自2014年1月1日起施行。与《国营工业企业成本核算办法》相比，《新制度》主要有五个方面变化。

（一）适用行业范围不同

《旧制度》只是从单纯的国营工业企业的角度来进行成本核算，而《新制度》立足于工业制造业，同时也适用于农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业的企业。《新制度》充分考虑了金融保险企业在成本核算对象、业务流程、经营管理等方面的特点，规定了金融保险业不适用企业产品成本核算制度。该行业划分方式与国民经济行业分类标准基本一致，确保行业分类的科学性以及便于有关行业的企业理解和操作。

（二）产品和产品成本的内涵不同

在《旧制度》中，产品主要是企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品。《新制度》在此基础上，对“产品”进行科学定位，对产品的外延进行了扩展，产品还包括了企业提供的劳务或服务。明确规定，“产品是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品或提供的劳务。产品成本是指企业为取得产品而发生的各种支出，不包括期间费用。期间费用是指销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失和公允价值变动损失。”这就为企业确定生产费用归集对象提供依据。

（三）成本核算对象方面不同

在《旧制度》中，主要针对的是工业制造业，笼统的按照产品品种、批次订单或生产步骤等确定产品成本核算对象。《新制度》分行业对成本核算对象进行了区分，使得不同行业进行成本核算能够有效统一。除了常用的品种法、分批法、分步法外，对混合采用以上方法确定成本核算对象和适当合并作为成本核算对象等作了规定，以及根据企业内部管理有相关要求的，按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。

（四）产品成本核算项目和范围方面不同

《旧制度》规定，企业在计算产品生产成本，一般设置原材料、燃料和动力、工资及福利费、车间经费、企业管理费等五个成本项目。《新制度》根据不同行业的特征，设置不同的成本项目，可以按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置不同的成本项目，比原有的成本项目更加科学，成本项目设置更加细化，使得产品成本核算更加准确。

（五）“产品成本归集、分配和结转”方面的不同

《新制度》中尝试推行作业成本法。工业企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配，对制造费用依据资源耗费方式确定合理的标准而进行合理分配。作业成本法的推行很好地克服传统成本核算方法中间接费用责任划分不清的缺点，使以往一些不可控的间接费用变为可控，这样可以更好地发挥决策、计划的控制作用，以促进作业管理和成本控制水平的提高。这是《新制度》在产品成本核算方法上的一大亮点。

三、新旧制度之变化分析

《新制度》将成本核算的基本原则与我国企业成本核算具体实践相结合，系统归纳总结、梳理整合各类企业的普遍做法，将管理会计理念融入到制度中，是指导企业加强成本管理的重要规范性文件。《新制度》主要变化可以概括为：衔接两大体系，实现三大突破。

（一）衔接两大体系

即企业会计标准体系和管理会计体系。目前，企业会计标准体系基本建成并在大中小型企业全面实施，《新制度》一方面与企业会计标准体系保持了衔接，有机整合了企业会计准则中关于产品成本核算的零散内容，例如存货会计准则关于产品加工成本的内容，建造合同会计准则关于工程施工成本的内容，无形资产、固定资产会计准则中关于应计入产品成本的摊销和折旧的内容，职工薪酬会计准则中关于应计入产品成本的人工费用的要素范畴。同时，由于以上规定相对较为原则，不够具体，不能满足企业进行产品成本核算的需要，成本制度在整合的基础上，还进一步规范了产品成本核算对象、产品成本核算项目和范围以及产品成本归集、分配和结转，建立了企业产品成本核算的操作性规范。另一方面，管理会计体系已列为今后会计改革与发展的重点方向，《新制度》与管理会计体系建设进程保持了衔接，突出体现了企业内部管理对产品成本核算多维度、多层次的需要，明确规定企业应当根据内部管理要求确定成本核算对象、成本核算项目，并在此基础上对有关费用进行归集、分配和结转，同时，适度加入作业成本法等，为管理会计体系的建设迈出了坚实步伐。

（二）实现三大突破

在衔接两大体系的基础上，实现了三大突破。一是建立制造业和非制造业企业统一适用的产品成本核算体系，兼顾制度的普遍适用性和可操作性。二是以国民经济分类标准划分的20大类行业为基础，并结合财政部以往发布的行业会计制度和核算办法所涉及的13个行业，科学、系统地整合划分了11个行业类别。三是体现企业管理发展的新需要，适度引入现代企业成本核算的新实践，促进发挥成本信息在管理中的基础作用。作业成本法作为管理会计的重要内容之一，适时予以引入，将有助于引导企业将产品成本核算与成本信息的分析和应用结合起来，促进企业降本增效。

总之，《新制度》的颁布对我国企业增强内部管理、提升企业价值最重要的启示在于：树立全方位、全员、全过程的成本管理思维。“管算相结合”能使企业能够长期保持低成本优势，并更具有竞争力。