其他综合收益概念辨析及其列报建议

刘晓丽

摘  要：我国新财务报表列报准则要求企业在利润表增加列示“其他综合收益”和“综合收益总额”两个项目，实现了与国际财务报告准则的持续趋同。但是由于“其他综合收益”是一个相对比较新的概念，不容易被把握，因此本文重点讨论了“其他综合收益”列报的条件和内容，期望对我国企业会计实务工作者有所启发。

关键词：其他综合收益;权益性交易;会计准则

一、其他综合收益体现的会计观念

综合收益是由美国财务会计准则委员会于1980年在第3号财务会计概念公告（企业财务报表的要素）中提出来的一个概念，其含义为：企业在某一会计期间与业主以外的会计主体所进行的交易所引起的净资产变动，它包括净利润和直接计入所有者权益的利得和损失。

综合收益概念的提出，拓展了收益的内涵，它能够使财务报表使用者更全面地了解企业真实的经营业绩，而不仅仅是净利润。综合收益概念的提出体现了“资产负债观”，是损益满计观的体现，是对收入费用观的否定。它将除了与股东所进行的权益性质的交易之外的企业净资产的所有变动，均纳入到收益范畴里面。它不仅包括已实现收益，还包括未实现收益;既包括有现金流的净利润，也包括无现金流的资产公允价值变动等潜在收益。

二、其他综合收益概念例解

根据现行会计准则，其他综合收益主要包括以下种类型，现示例如下：

（一）以公允价值计量的可供出售金融资产所产生的其他综合收益。当可供出售金融资产公允价值发生变动时，意味着企业资产的增长，但是由于其没有对应的现金流，因此将其确认为其他综合收益，具体会计处理为：借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

由于可供出售金融资产的公允价值大于其计税基础，所以还应当调整递延所得税负债，具体会计处理为：借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目。

当可供出售金融资产被处置时，未实现收益得以实现，因而应当将其他综合收益转化为净利润，具体会计处理为：借记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记“投资收益”科目。

（二）权益法下被投资单位除净损益以外的净资产变动形

成的利得和损失。长期股权投资采用权益法进行后续计量时，按照一体化原则，被投资方除净损益以外的所有者权益的变动（即其他综合收益），投资单位也要按照持股比例同步确认其他综合收益，具体会计处理为：借记“长期股权投资—其他权益变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目。同时，借：资本公积——其他资本公积，贷：递延所得税负债。可供出售金融资产类似，处置该长期股权投资时，其他综合收益得以转化为投资收益，应当借记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记“投资收益”科目。

（三）存货转换为投资性房地产时所形成的利得和损失。当房地产存货转换为投资性房地产时，在符合条件的情况下，应当按照公允价值对其进行重新计量，其账面原价与公允价值之间的差额会产生其他综合收益，具体会计处理为：借记“投资性房地产——成本”，贷记“存货”科目，“资本公积——其他资本公积”科目。同时，要确认“递延所得税负债”。当投资性房地产处置时，将累积的“资本公积——其他资本公积”转为“其他业务收入”。

（四）金融资产的重分类形成的利得和损失。企业将持有至到期投资到期前出售了其中的较大部分，表明它违背了持有至到期的最初意图，那么，剩余部分也不能再作为持有至到期投资，而应该重分类为可供出售金融资产。因为可供出售金融资产是按照公允价值计量的，其账面原价与公允价值之间的差额会产生其他综合收益，具体会计处理为：借记“可供出售金融资产”科目，贷记“持有至到期投资”、“资本公积——其他资本公积”科目，同时确认“递延所得税负债”。当可供出售金融资产终止确认时，再借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“投资收益”科目。其他综合收益就是直接计入所有者权益的利得和损失，在“资本公积——其他资本公积”里反映，但在“资本公积——其他资本公积”里反映的并非都是其他综合收益，有一部分由权益性交易产生，不能反映真正意义上的资本的保值增值，不属于收益的范畴。

三、其他综合收益的列报

国际会计准则理事会要求在列示其他综合收益时，进一步划分为“重分类计入损益的项目”和“不能重分类计入损益的项目”。我国会计准则也采纳了这一建议，根据其他相关会计准则的规定分为两类在利润表中列报。

（一）以后会计期间不允许重分类进损益的其他综合收益

项目。该项目主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等。我国职工薪酬会计准则规定：重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动应当确认为其他综合收益，不得确认为当期损益。对于按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额。根据我国长期股权投资准则，长期股权投资形成的其他综合收益，在将来处置时，如果被投资企业的其他综合收益是不可转回投资收益的，那么投资方因此而享有的其他综合收益份额也不可转回投资收益。

（二）以后会计期间允许重分类进损益的其他综合收益项目。该项目包括权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失等。

四、列报其他综合收益的建议

（一）尽快树立综合收益观念。不可否认，其他综合收益的信息含量要远远高于传统的利润指标，但由于其他综合收益在利润表中单独披露时间相对较短，还没被我国财务报表使用者普遍接受。大多数企业尚未将其他综合收益纳入业绩考核指标体系。投资者仍以净利润为主要决策依据，很少采用其他综合收益相关信息。因此，建议相关部门和机构加强政策宣传力度，积极推广综合收益理念，以进一步发挥其在考核与评价中的作用，使全面收益观尽快地被企业和财务报表使用者所接受。

（二）进一步调整和完善重分类为当期损益的其他综合收益项目。例如，现行准则将自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分列为可重分类进入当期损益，为企业提供了虚增利润的机会。。因此，可以考虑将该项全部列入可重分类进损益改为部分进入当期损益。例如，建议将该项目再细分为两类：采用估值技术确定公允价值的，其形成的其他综合收益计入不能重分类至损益项目，而以同类或类似房地产市场价格或价值为基础确定公允价值的，其形成的其他综合收益可以重分类进当期损益。

（三）单独设置“其他综合收益”会计科目。我国新财务报表列报准则要求企业在在利润表“每股收益”项目下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，无疑提高了会计信息的有用性，有助于财务报表使用者的财务决策。但是由于其他综合收益的概念比较宽泛，除明确为直接计入其他综合收益的项目外，不容易把握，因此建议企业单独设置“其他综合收益”科目，以便把其他综合收益与权益性交易形成的资本公积隔离开来，避免继续出现两者之间的混淆，从而正确列报其他综合收益。

参考文献：

[1] 石岩，卢相君.其他综合收益及重分类相关问题研究.当代经济研究，2013（10）.

[2] 何利良.关于其他综合收益列报与披露的探讨.中国农业会计，2014（01）.