中美无形资产会计准则比较研究

张国童

摘要：无形资产是企业价值的重要组成部分，对此中美两国的会计准则都有着详细的规范。本文从无形资产的定义、计量、摊销手段、披露等环节对美国相关的会计准则进行比较，在寻找差异的同时也提出了对于无形资产会计准则的改进建议。

关键词：无形资产；会计准则；研究总结

进入新世纪以来，会计准则国际化和趋同化已成为各国会计行业发展的潮流和一个不可逆转的趋势，尤其是中国经济近十年来迅速崛起，对外贸易开展频繁，对于会计实践工作和中外会计准则的比较应用情况提出了更高的要求。对此，我们有必要对中国和主要贸易伙伴的会计准则进行比较研究，从而加快中外会计准则的交流与接轨。在国际会计准则体系中，美国无疑代表了西方乃至世界会计准则理论和实践的最高水平，其所展现的会计思维方法和制订的会计准则对于国际会计行业的发展起到了不可磨灭的推动作用。不仅如此，作为中国的第二大贸易伙伴，2013年美国与中国之间的贸易额高达5120亿美元，其中的每一笔贸易都可能涉及到众多两国间会计准则的差异。其中，无形资产由于其特有的无实体性和不易计量的特征，一直是会计业界关注的焦点。本文以中国关于无形资产的会计准则为主要研究对象，将其与美国相关会计准则进行对比，从而找出二者的不同，来提出对于无形资产会计准则的改进建议。

（一）无形资产定义

根据2006年财政部最新颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》中的规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。这一定义有着一定的模糊性，尤其是在可辨认性的标准认定上，国内有些学者对此有着不同看法。天津财经大学会计系教授于玉林（2008）认为，无形资产是指一定主体所拥有的、没有实物形态的、长期使用且预期会带来经济效益，并获得一定权利的非货币资产；黄冈职业技术学院商学院讲师熊淡宁（2008）提出，无形资产是指企业为获取超额收益而长期使用的，以知识形态存在的无实体性资产。而在美国，无形资产的内涵显然更为广泛。在金融学和财会专业具有广泛知名度的纽约大学金融学和财会学教授巴鲁克·列弗（2001）提出：无形资产是一种对未来收益没有实物形态或非金融形态（股票或债券）的要求权，当这些要求权得到法律的保护后，就被称为知识产权，如专利权、商标权或著作权（版权）。从国内外学者的定义中可以看出，无形资产一般具有以下几个特点：（1）没有实物形态，但以实物形态为载体；（2）可以为企业带来经济效益，是一项资产；（3）与成本概念有着本质差别。从以上特点来说，无形资产一般包括专利权、非专利保密技术、土地使用权、商标权、著作权等。

（二）中美无形资产会计准则差异

（1）约束范围差异

中美两国在会计准则领域的主要规范性文件分别是2006年中国财政部颁布的《企业会计准则》和2001年美国财务会计准则委员会发布的《商誉和无形资产》（SFAS-142）。这两份规定都根据无形资产在企业经营不同阶段所处的地位和所发挥的作用来制订章节。在对无形资产的解释范围上，中美两国大体相同，但中国有着某些排除性规定。《企业会计准则第6号——无形资产》总则第二条中明确规定，下列各项适用其他相关会计准则：1.作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；2.企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》；3.石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。采取这样的规定是为了避免准则解释冲突所产生的法律方面的问题。

而美国《商誉和无形资产》并没有笼统的做出规定，而是根据无形资产的具体组成，逐项进行介绍与规范，较之中国更加细致和具体。

（2）确认差异

《企业会计准则第6号——无形资产》在总则后就是无形资产的确认章节，可以看出无形资产确认工作在会计实践中的重要性。美国涉及无形资产的会计准则或其他会计文献有不少，既有财务会计准则公告及其相关解释，还有美国财务会计准则委员会成立以前公布的一些会计文献（比如《财务会计准则公告第7号 — 开发阶段的会计处理和报告》）等，所以SFAS-142中并没有具体规定如何确认无形资产，从而为中美会计准则中的一个重大差异，即对开发支出的不同处理埋下了伏笔。按照中国会计准则的要求，当开发支出同时满足《企业会计准则第6号——无形资产》所规定的六项条件时，应将开发支出资本化，不确认为资产。而美国会计准则要求将所有研究和开发支出当期费用化，只在附注中披露所列示利润表期间的研究开发费用总额。按照美国财务会计准则委员会的解释，研究开发费用的未来收益具有较大的不确定性，并且费用的多少与未来收益的大小也缺乏必然因果的关系；而中国财政部则倾向以一些较为主观的条件（是否具有出售意图、有用性、可靠性等）来判断开发支出的归属。需要指出的是，虽然中国在这一问题上的规定与国际会计准则相同，但从经营实际情况来看，美国的方式显然更有利于企业创新与新产品的研发。

（3）初始计量差异

在无形资产的初始计量所采取的原则上，中美之间也有着差异。中国是按照历史成本来计量的，即要求按资产取得或形成时的实际成本作为资产的初始成本入账。这样做的好处就是无形资产的价值计量较为方便，不会出现无法估值的情况。而对于无形资产的来源，准则将其分为了以下几类：外购、自行开发、投资者投入和其他情况，并对每一类别如何计量都做出了详细说明。美国会计准则要求按照无形资产的公允价值进行初始计量，但它同时又建议采用国际通用的按照成本计量的原则。这样在会计处理中，对价为货币性资产和非货币性资产的中美会计准则并无实质性差异。但无论是采用历史成本法還是公允价值法，对无形资产的计量都不可避免的会有一定的偏差。因为现有的资产计量方法主要利用货币账面价值进行估算，可实际情况是大部分无形资产难以完全判断价值，即使得出货币账面价值，数值也不具有权威性，与市场价值的差异也很大。

（4）后续计量差异

在后续计量时，最重要的就是无形资产摊销方法的确定。《企业会计准则第6号——无形资产》第四章第十六条和第十九条明确规定，无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。可以看出，会计准则对于无形资产摊销的定义规定的还是很严格的，这在某种程度上是为了避免企业虚增利润。

在这一点的考虑上，美国与中国如出一辙。SFAS-142指出，如果一项无形资产的使用年限不确定，则不予摊销，而使用年限不确定的无形资产的计量由公允价值与账面价值的差值决定，且不予转回。所以在实际操作上，无形资产的记录成本应在估计收益期内进行系统的摊销，即一般应使用直线法进行摊销，除非可以证明其他摊销方法比直线法更好。

目前中美两国的会计准则都采用直线法进行摊销，这也是国际上的通行做法，但在直线法摊销的准确性问题上是值得商榷的。有些无形资产如企业形象和著作权等，往往是时间越久远价值越大，在这种情况下采用直线法摊销显然不符合实际情况，也会抑制企业在无形资产方面的投资。

（5）处置与报废

中国会计准则对于无形资产的处置和报废处理规定的很简单：“企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益”、“无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。”从实际情况来看，无形资产无论是转销还是转让都有着很大的随意性，部分企业残值估计没有委托专门机构进行计量，从而导致无形资产科目成了企业调节财务报表的一个重要手段。而美国SFAS-142中虽然并无对此的专门规定，但美国财会领域的非政府组织众多，相关判例和法律解释也很完善，所以美国无形资产的处置报废情况较之中国更为合理，有关的财产虚报和财务报表造假情况也较少。

（6）披露

6号会计准则中把以下内容列为重要披露事项，包括：1.无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。2.使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。3.无形资产的摊销方法。4.用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。5.计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。相对于中国，美国在SFAS-142中并无具体说明企业所必须披露的事项，但一般而言，在专利权、商标权、商誉等方面拥有重大利益的公司会将其列为必要披露事项。

（三）研究总结

（1）会计准则没有必要盲目国际化

中国《企业会计准则第6号——无形资产》和美国《商誉和无形资产》在无形资产会计处理中的基本原则是一致的，即都基于公平和无遗漏原则，但不同的是，近几年来中国会计准则以国际化为目标，借鉴、吸收了很多国际会计准则所包含的内容，而美国会计准则却坚持独立发展的道路。仅就2006年新颁布的企业会计准则而言，6号准则与国际会计准则委员会（IAS）第38号准则《无形资产》的相似度显然比美国更高。但国际化并不简单意味着准则的趋同，IAS制订的准则本身就是针对全世界范围而言的，指导意义显然大于实际意义，有些指导思想也并不适用于中国国情。其实不顾本国国情的国际化并不是一件好事，也不意味着中国的会计质量就高于美国。从对无形资产的定义、分类、计量、摊销等一系列情况来看，美国财务会计准则委员会作为一个由各界专家学者所组成的民间组织，在会计准则的制订上显然更为充分的咨询了本国企业的意见，这也为我们提了一个醒：国际的未必就是最好的，只有符合本国国情的会计准则才会发挥真正的作用。

（2）应扩大无形资产范围

《企业会计准则第6号——无形资产》中只把专利权、土地使用权、商标权、非专利技术、著作权、特许权及商誉算作无形资产，而美国会计准则则列明了高达二十多项无形资产，甚至员工智慧、公众好评等也位列其中。从《商誉和无形资产》的指导思想中也可以看出，美国业界倾向于把所有有利于企业受益增加的非有形资产因素都列为无形资产，这与中国无形资产来源的匮乏形成了鲜明对比。21世纪是知识经济时代，无形资产会发挥更加重要的作用，我们完全有必要扩大无形资产范围，这样不仅有利于企业向该领域的投资，也有利于中国企业的国际化。

（3）无形资产摊销应具有弹性

美国对于无形资产摊销方法的规定考虑了会计的稳健性及简便核算的特点，企业可根据实际情况选择摊销方法，比我国无形资产摊销采用直线法的规定要更为灵活务实。这样做的弊端是企业舞弊和财务报表造假的概率上升，但好处是更有利于无形资产价值的准确计量和实际投资。我国可以参考美国的做法以刺激技术研发，同时加强行业的监管来避免弄虚作假的行为。此外，对于某些如著作权、商标权等具有增值效应的无形资产项目，完全可以不摊销，而是将其列入资本公积，同时聘请专业机构进行价值评估。

（4）在监管便利性和价值准确性之间应进行取舍

从《企业会计准则第6号——无形资产》的内容来看，无论是范围的有限性，还是初始计量与后续计量的规定，都显示出了中国对于监管的重视。只有采取了简便直观的方法，有关部门监管起来才更为有效。而美国财务会计准则委员会作为一个行业组织和民间机构，首先考虑的是无形资产价值计算的准确性，其次才是法律因素和监管能力。中国有必要协调二者之间的关系，从而找到一个符合本国国情的最佳控制点。

（四）结语

美国作为金融领域当之无愧的领导者，在会计准则的制订上有着自己完善的经验，也一直是其他国家参考的对象。21世纪是知识经济的时代，无形资产作为企业价值的重要组成部分，一定会发挥越来越重要的作用，而美国会计准则在这方面的探索，值得我们借鉴和反思。（作者单位：中央民族大学）

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则第6号——无形资产[S].2006

[2]U.S.Financial Accounting Standards Board.FAS-142. Goodwill and Other Intangible Assets[S].2001

[3]張丹丹.无形资产会计准则的国际比较[A].中国管理信息化.2014（16）

[4]符玉文.我国无形资产会计的现状及对策[A].财会研究.2014（04）