存货期末计价核算难点阐释与方法优化

摘要：我国现行会计准则规定，存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法。在具体会计处理中，核算难点主要是可变现净值的确定以及存货跌价准备的计提两个方面。该文章从会计准则中关于资产减值的一般规定入手，对以上难点给出理论阐释和方法优化，并通过相应会计实例说明优化后方法的优越性。

关键词：存货  期末计价  资产减值  存货跌价准备

1 现行会计准则规定及一般原理

现行《企业会计准则第8号——资产减值》中规定，企业在资产负债表日，应对有关资产进行减值测试，有客观证据表明资产发生了减值的，应将资产的账面价值调整为可收回金额。而可收回金额为该资产当前的公允价值减去处置费用后的金额与该资产预计未来现金流量现值两者中的较高者。具体到存货的期末计价，由于存货为流动资产项目，在一年或一个营业周期内能够变现，所以确定其可回收金额时一般不考虑资金时间价值的影响，将其可收回金额定义为可变现净值，即存货的期末计价采用“成本与可变现净值孰低法”。存货可变现净值的计算公式为：

存货可变现净值=预计售价-至完工尚需发生的成本-预计的销售费用和税金    （1）

2 核算难点阐释与方法优化

2.1 可变现净值的确定

存货主要包括原材料、库存商品、委托加工物资、周转材料等，不同类别存货的变现途径不同，有些可直接变现，而有些则需改变形态或附加其他成本后变现。如原材料一般需经过加工过程变为产成品后才可变现，而库存商品则可直接销售而变现，所以不同类别存货可变现净值的计算方法也会有所区别，因此可变现净值的确定作为存货期末计价的难点之一。

为了优化核算，将企业的存货可作以下分类：按照是否还需要进一步加工，可分为尚需进一步加工的存货和不需进一步加工的存货;按照是否已签销售合同，可将存货分为已签销售合同的存货和未签销售合同的存货。同时以RV代表可变现净值，P代表预计售价，C代表至完工尚需发生的成本，E代表预计的销售费用和税金，则不同不分类中存货可变现价值有不同的表示形式和含义：

①若为尚需进一步加工的存货，则RV=P-C-E（2）

②若为不需进一步加工的存货，则RV=P-E  （3）

在式（2）和式（3）中，需注意的是，E表示的销售费用及税金中不包括增值税，P表示的预计售价是达到可销售状态变现时的售价，如为生产持有的原材料，则P应为加工后产成品的售价，若已签销售合同的存货，则P为合同价;若未签销售合同的存货则P为市场公允价值。

2.2 存货跌价准备的计提

成本与可变现净值孰低法的含义为，当成本大于可变现净值时，表示存货发生了减值，应将存货按照可变现净值计量;当成本小于可变现净值时，表示存货未发生减值，应对存货仍按成本计量。因此，只有成本大于可变现净值时，才需要计提跌价准备。且存货跌价准备的计提采用备抵法原理，即当期计提多少跌价准备，受计提前存货跌价准备已有余额的影响，而计提前存货跌价准备已有余额又需考虑存货发出、领用、销售等因素。另外现行会计准则规定，当已提跌价准备的存货价值回升时，应将原已确认的减值损失和跌价准备在原计提金额内转回。因此，存货跌价准备的计提需要考虑的因素较多，作为存货期末计价的另一个核算难点。

为优化核算，用BV代表存货的初始入账成本，RV0代表当期计提前存货跌价准备已有余额，RV代表当期期末存货的可变现净值。则可作以下两种情况的优化：

2.2.1 当RV

①当BV-RV>RV0时，当期应计提的存货跌价准备金额为BV-RV-RV0;     （4）

②当BV-RV=RV0时，当期应计提的存货跌价准备金额为0;

③当BV-RV

2.2.2 当RV>BV时（未发生减值），则应将原已计提的减值准备RV0全部冲回。

3 优化核算方法应用例解

存货跌价准备的计提方法分为按存货项目计提、按存货类别计提以及按存货整体计提。以下所举例子均为按照存货项目计提存货跌价准备。

例1，甲材料账面成本为50万元，已提跌价准备5万元，用于生产A产品，可生产A产品100件，至A产品完工尚需加工成本500元/件。A产品当前市场售价5000元/件（不含增值税，下同），估计的销售费用和税金为售价的10%，A产品未签销售合同。

该例中，甲材料属于尚需进一步加工的存货，且将要加工出A产品未签销售合同，适用式（2），将相关金额代入得，甲材料的可变现净值RV=5000*100-500*100-5000*100*10%=40万元。而40万元小于甲材料成本50万元，且50-40>5，则对应式（4），当期应计提的跌价准备金额为50-40-5=5万元。

借：资产减值损失       50000

贷：存货跌价准备        50000

同理，该例中，若甲材料已提跌价准备为10万元，则当期应提存货跌价准备金额为0;若甲材料已提跌价准备为16万元，则对应式（5），应冲回的存货跌价准备金额为6万元，会计分录为：

借：存货跌价准备        60000

贷：资产减值损失         60000

若A产品的市场售价为7000元/件，则甲材料可变现净值RV=7000*100-500*100-7000*100*10%=58万元，大于甲材料成本50万元，表明甲材料未发生减值，则应将原已计提的跌价准备全部冲回。endprint

例2，乙材料账面成本100元/kg，共500kg，未提跌价准备。现因产品结构调整，不再用于生产产品，准备近期将其对外出售，乙材料市场售价90元/kg，估计的销售费用为1000元，除增值税外无其他相关税金。

该例中，乙材料虽然原用于生产产品，但现在不再用于生产产品，其类别为不需进一步加工的存货，适用式（3），将相关金额代入得，乙材料的可变现净值RV=90*500-1000=44000元。乙材料成本为100*500=50000元，44000元<50000元，且50000-44000>0，则对应式（4），当期应计提的跌价准备金额为50000-44000-0=6000元。

例3，某企业为工业企业，增值税一般纳税人，其生产的B产品20×4年9月期初库存100件，账面成本1000元/件，适用的消费税税率为10%，已提存货跌价准备5000元。

①20×4年9月10日，销售B产品50件，9月30日，B产品市场售价1000元/件，估计销售费用为600元。

首先，销售B产品时，其相应的存货跌价准备也应转出，因此结转B产品销售成本的会计分录为：

借：主营业务成本     47500

存货跌价准备      2500

贷：库存商品            50000

其次，由以上条件可知，B产品为不需进一步加工的存货，9月30日，B产品剩余50件，其可变现净值RV=1000*50（1-10%）-600=44400元，小于其账面成本1000*50=50000元，且50000-44400>5000-2500，则对应式（4），当期应计提的存货跌价准备金额为50000-44400-（5000-2500）=3100元，会计分录为：

借：资产减值损失      3100

贷：存货跌价准备          3100

②20×4年10月15日，新入库B产品60件，入库成本1000元/件;10月31日，B产品市场售价1100元/件，估计的销售费用为售价的2%。

10月31日，B产品库存量为110件，其可变现净值RV=1100*110（1-10%-2%）=106480元，小于其账面成本1000*110=110000元，其差额为3520元，小于之前已有的存货跌价准备余额RV0=5000-2500+3100=5600元，因此对应式（5），当期应冲回的存货跌价准备金额为5600-3520=2080元，会计分录为：

借：存货跌价准备      2080

贷：资产减值损失          2080

③20×4年11月该企业未销售B产品，也无新产品入库，11月30日，B产品市场售价1200元/件，估计的销售费用为售价的2%。

11月30日，B产品的可变现净值RV=1200*110（1-10%-2%）=116160元，大于其账面成本1000*110=110000元，因此应将之前已有的存货跌价准备余额RV0全部转回，由以上条件可知，RV0=5000-2500+3100-2080=3520元，应作如下会计分录：

借：存货跌价准备      3520

贷：资产减值损失          3520

④20×4年12月20日，销售B产品80件，12月31日，B产品市场售价900元/件，估计销售费用为500元。

12月31日，B产品剩余30件，其可变现净值RV=900*30（1-10%）-500=23800元，小于其账面成本1000*30=30000元，之前已有存货跌价准备余额为0，因此应计提的存货跌价准备金额为其差额即6200元，会计分录如下：

借：资产减值损失     6200

贷：存货跌价准备          6200

4 结论

通过对存货期末计价有关会计核算难点的分析，根据现行企业会计准则以及可变现净值的经济实质，提出相应的优化核算方法，同时以归纳简化的公式的形式更为清晰和准确地阐述和总结该问题，并将优化后的方法和公式应用到具体会计实例中，可以看到，经优化后的存货可变现净值的计算以及存货跌价准备的计提等方面计算和会计处理方法更为简单，运用过程更为方便实用，更易于对该部分知识的理解和掌握。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[Z].2006年2月15日.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2012）[M].人民出版社，2012（12）.

[3]戴德明，林钢，赵西卜.财务会计学（第六版）[M].人民大学出版社，2012（05）.

[4]李红梅.存货计价方法选择研究[J].财会通讯，2014（03）.

[5]骆国城.企业存货损失的确认计量及税务处理规制[J].财会月刊，2014（07）.

基金项目：汉中市科技局2013年软科学项目（2013hzzx-13）;汉中市科技局2014年校地、校企合作专项软科学项目（2014ZKC47-13）。

作者简介：赵英会（1983-），女，河南遂平人，讲师，硕士，研究方向：财务会计理论与实务。endprint