新医院财务会计制度实施现状研究综述

●余 廉 范慧明

新医院财务会计制度实施现状研究综述

●余 廉 范慧明

新医院财务会计制度是我国加强医院财务管理、规范医院会计行为、提升医院会计核算水平的重要财经法规，新医院财务会计制度实施两年来，其实施现状值得我们关注，文章对新医院财务会计制度实施过程中存在的问题，以及完善的对策和建议等相关文献进行综述，以期进一步改进和完善。

医院财务 会计制度 实施现状 综述

一、引言

新修订的《医院财务制度》和《医院会计制度》，于2011年7月1日开始在我国部分改革试点城市的公立医院试行、2012年1月1日在全国正式实施。作为加强公立医院经济管理的重要财经法规，新医院财务会计制度（以下简称“新制度”）的颁布实施，对于推动公立医院管理体制、运行机制、补偿机制、监管机制和医疗费用控制等重大体制机制综合改革，完善我国公立医院财务会计管理制度、严格预算管理、强化财务监管和经济运行、维护公立医院的公益性具有十分重要的意义。新制度实施两年以来，许多学者和医院财务工作者针对新制度的变化内容、实施过程中出现的问题以及完善的对策和建议等积极撰文进行了探讨和研究，笔者对研究成果作一综述。

二、新医院财务会计制度改革背景及其变化内容

张啟滨、张艳辉等在研究中对新医院财务会计制度改革的背景进行了回顾。他们认为，1998年颁布、1999年1月1日实施的医院财务会计制度(以下简称“旧制度”)，在体制转轨初期对加强我国公立医院财务管理、规范公立医院会计行为、提升公立医院会计核算水平和会计信息质量以及经营绩效评价等方面发挥了极其重要的作用。但是，随着我国公共财政体制的建立和逐步完善，特别是新医改进程的不断推进，原有的医院财务会计制度已经严重滞后于国库集中支付、财政收支分类和国有资产管理等财政改革，远远不能满足财政精细化管理的要求。同时，由于旧制度存在着资产负债项目不完整、资产价值不真实、业务收支核算不匹配、医疗成本核算体系不健全、会计科目及报表体系不完善等诸多缺陷，已经难以适应新医改形势下公立医院会计核算和绩效管理的要求①②。新制度的颁布实施，是深化我国行业财务管理体制改革、实现财政、财务精细化和科学化管理的需要，是维护公立医院公益性质的制度保障，有助于公立医院加强财务管理、优化会计核算，全面提升公立医院经济业务核算和经营管理水平，提高服务效率和市场竞争力。

学者们在研究中发现，新的医院财务会计制度较之于旧制度有明显的变化。新医院财务制度主要有以下几个方面变化：（1）根据职能定位，明确了制度的适用范围；（2）落实医改意见，强化了预算管理；（3）完善医院财务管理体制，规范了财务行为；（4）夯实资产负债信息，科学界定收支分类，完善科目体系，改建了财务报告和分析体系③；（5）强化成本控制，明确了成本核算的定义、分类及其应遵循的原则，强化了对医院成本管理的要求。新医院会计制度变化主要有：（1）调整了制度的适用范围；（2）增加了与财政预算改革相关的会计核算内容；（3）将基建工程会计核算并入医院会计核算系统；（4）改变了固定资产核算方式，计提固定资产折旧；（5）合并医疗、药品收支，淡化了药品收支核算；（6）完善了医疗成本归集和核算体系；（7）规范了科教收支管理，完善了收支分类；（8）会计科目体系更加完善，核算内容更加全面；（9）进一步改进完善了财务报表体系；（10）引入了注册会计师审计制度②③④。

三、全面预算管理

医院全面预算管理是以实现医院总体发展目标、完善医院经营管理为宗旨，以预算形式对医院经营目标与内部资源配置进行量化并实施控制和考评，有效地组织和协调医院经营活动，使医院既定的经营目标得以实现的内部控制过程或内部控制活动，是保证医院可持续发展的重要手段⑤。实施全面预算管理，有助于公立医院改善经营管理，降低运营成本，提升服务水平，提高经营绩效，不仅适应了行业监管的要求，同时，也能满足公立医院内部发展的需要。全面预算管理主要包括财务预算、业务预算和决策预算等内容⑥。新制度明确提出要对公立医院施行“核定收支、定项补助、超支不补、结余按规定使用”的预算管理办法，进一步强化了公立医院的预算约束和管理；要求公立医院建立健全预算管理制度，将所有的经营收支全部纳入医院预算，实行全面预算管理，强化对预算执行情况的分析和考评，促进医院合理配置内部资源、规范和改善医院内部经营，充分发挥全面预算管理在医院经济运营中的作用。

当前，公立医院在全面预算管理方面存在的主要问题在于：（1）对全面预算管理的重要性和必要性认识不足，预算管理意识淡漠，大多数医院没有把预算作为经营管理的有效手段，只是把全面预算管理当作财务部门的一项工作，预算编制缺乏各部门的广泛参与，不能有效地调动职工的积极性⑤⑦；（2）预算内容不全面，预算编制方法不科学，数据采集不准确，导致预算不能对医院实现经营目标起到导向作用；（3）预算管理组织体系不完整，预算审批不规范，预算缺乏权威性，无法全面反映医院的经营绩效；（4）预算执行不到位且缺乏监督机制，造成医院预算管理大多流于形式；（5）预算调整力度把握不准，调整预算的标准存在随意性，导致预算缺乏约束力和严肃性；（6）预算分析不及时，无法及时掌握预算执行情况；（7）预算考核与激励机制不健全，考核指标缺乏科学性和系统性，奖励制度不完善，淡化了全面预算执行效果的影响⑧⑨。

针对上述问题，不同的学者提出了相应的解决对策。张乃琴提出，公立医院要树立全面预算管理的理念，完善预算编制内容，规范预算编制方法，严格预算审批制度，建立健全全面预算管理组织体系，制定行之有效的预算执行考核、评价机制，完善预算管理信息系统，确保全面预算管理的执行效果⑦。朱倩、刘明华强调，全面预算管理是全部门、全过程、全方位地预算编制、执行、调整、决算、分析和考核评价等动态管理活动，预算编制需要医院各部门共同参与，同时要全面分析上年度预算的执行情况，以及计划年度内国家有关政策对医院收支的影响，并结合事业发展计划对医院收支的要求，确保预算数据来源真实、全面，编制的年度预算科学、合理。他们认为，公立医院要重视全面预算管理，全面预算管理制度要注重实效性，避免形式化；预算编制要科学可行，预算执行要严格到位，责任明确，便于监督；预算调整要刚柔并举，适度合规；决算编报要真实完整、准确及时；预算分析考核要及时准确、公平合理⑩。

四、固定资产核算与管理

固定资产是公立医院开展医疗业务服务的物质基础，是医院资产的重要组成部分，影响着公立医院的经营活动和财务状况，对其进行清晰核算和严格管理是反映医院资产实际情况和医院会计信息的真实性与可靠性的重要保证。新制度进一步强化了对固定资产的核算和管理，提高了固定资产标准，改变了固定资产计提折旧的核算方法，使资产处置更加具体明晰；同时，在资产负债表中以原值、折旧、净值分别列示固定资产，真实地反映了医院资产的账面价值；强化了全过程、提高使用效能的固定资产管理理念(11)。

目前，公立医院在固定资产核算与管理方面存在的主要问题有：（1）固定资产管理观念淡薄，重购置、轻管理，造成部分固定资产重置或闲置，资产使用效率低下；（2）医院固定资产核算不合理，没有相应的减值准备规定，也没有对固定资产报废及残值的核算做出相应的会计处理；（3）固定资产管理制度缺乏执行力，资产管理部门和使用部门职责不明晰，约束力不够；（4）固定资产起点的提高和管理办法的改变导致固定资产总额下降，医院负债率提高；（5）固定资产报废审批过程繁琐，相关部门核准时间长，导致固定资产数额虚增，会计信息失真(12)(13)(14)。

要解决上述问题，学者们从加强固定资产管理、完善固定资产核算两个方面提出了相关的建议。在固定资产管理上，陈军、马瑞春、由希凤等认为，公立医院要对固定资产实行归口、分级管理，制定、完善固定资产环节管理制度和管理程序，严格固定资产成本管理，对固定资产实行动态管理；其次要盘活医院现有的固定资产，完善医院固定资产信息管理系统，推行信息化管理技术在公立医院固定资产管理和核算中的运用，提升固定资产的使用效率；再次要制定相关的考核制度，加强固定资产管理绩效考核，解决因人为因素导致的固定资产虚增问题。在固定资产的核算方面，他们建议公立医院增设“固定资产减值准备”科目，避免医院资产虚增；定期对固定资产市场价格变动原因导致的价值减少问题给予及时记录，确保医院资产信息真实、准确；同时，公立医院还要根据固定资产自身的特点和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值(12)(13)(14)。

五、全成本核算与管理

公立医院的全成本核算是集医院医疗业务活动、财务管理活动和科研教学活动等为一体的全面的成本管理活动，是将医院有关会计支出全部纳入成本核算范畴，对医疗服务过程中的人力、财力和物力进行有效挖掘，合理配置卫生资源的过程(15)(16)。加强全成本核算和管理有助于提高公立医院的经济效益、社会效益和核心竞争力，促进医院科学发展(17)。新制度重点强化了公立医院成本管理和成本核算的要求，对公立医院成本管理的目标、成本核算的对象、成本分摊的流程、成本范围、成本分析和成本控制等均做出了明确规定，为公立医院实施全成本核算奠定了坚实的基础(18)。实行全成本核算，可以使科室成本更精确化、明细化，为医院决策提供有价值的数据，切实做到为医院节约医疗成本、降低成本浪费、加大预算约束，提高医院成本管理效能，提升医院的经济运行质量，增强医院在医疗市场中的竞争力，对推动公立医院改革有着重要的意义(19)。

新制度实施后公立医院在全成本核算和管理方面仍然存在一些问题。主要表现在：（1）对全成本核算的理解和认识不一致，成本核算项目不确定，缺乏规范的成本核算制度和方法；（2）成本核算体系不健全，成本分析和成本评价体系缺失，使得成本管理、成本核算和成本控制无法真正实现其价值，无法发挥其在医院管理中的决策作用；（3）成本核算制度不健全，当前虽然很多医院已经开展了成本核算，但多数都独立于会计核算系统之外内部成本核算，并非真正意义的全成本核算，其数据结果主要用于医院及科室绩效考核分配，不能广泛应用于医院管理。绝大部分医院只开展了科室成本核算，病种成本核算、医疗项目成本核算、床日和诊次成本核算等开展的还比较少；（4）成本核算的全面性和系统性欠缺，缺乏对医院各项经济活动进行事前、事中、事后全方位的成本控制和核算，而只是在事后进行成本核算，成本控制无法达到最佳效果；（5）成本分摊和归集的口径不一致,使得可供验证的成本信息和基础数据缺乏科学性和可比性，丧失了全成本核算的意义(12)(13)(18)(20)(21)(22)。

针对上述问题，陈峥珍、于晶等提出了以下具体的完善措施：（1）在成本控制的基础上建立一套切合医院实际情况的成本核算和分析评价系统，合理划分成本核算单元，以满足项目成本、科室成本、病种成本、床日和诊次成本核算的需要；（2）建立全成本管理体系，对医院成本进行有效的管理，从各环节上杜绝浪费现象，实现医院全成本控制；（3）公立医院成本核算必须要与医疗服务管理相结合，在对成本进行有效控制的基础上，不断完善医疗服务质量；（4）制定适合医院管理需要的成本管理和成本核算制度，将科室成本核算作为医院成本核算的基础，积极开展项目成本核算和病种成本核算(21)(22)。郑峰斌建议在全国范围内统一医疗成本归集、核算体系，提供口径一致的医疗成本分摊、核算和基础数据，既可以为公立医院加强自身的经济运行管理提供数据支持，全面提升公立医院的成本核算及成本控制水平，又可以运用成本核算的结果，为医院探索单病种测算提供基础数据，还可以为物价管理部门开展医疗服务成本测算、合理制定医疗服务价格提供支撑依据(18)。张绍军等强调，公立医院必须充分以全成本核算为契机，以此推动公立医院的行政管理、人力资源管理和后勤服务化等一系列改革措施的实施，降低公立医院的运营成本，提高公立医院的经营绩效(20)。

六、结语

综上所述，从目前我国关于公立医院新医院财务会计制度实施现状的研究看，新制度的实施不仅推动了公立医院管理体制、运行机制、补偿机制和医疗费用控制等重大体制机制的综合改革，也推动了公立医院的财务管理和会计核算工作，同时，对公立医院的经济运行和经营管理也产生了重要影响，各公立医院在很多方面都取得了比较大的突破和创新。新制度的实施是一个系统工程，同时也是一个不断完善的过程，对新制度实施过程中存在的问题还有待于进一步改进和完善。因此，针对公立医院在新制度实施中发现的问题我们认为，公立医院需要加强对财务会计人员业务能力和综合素质的提升，优化财务会计信息系统，提高新制度的执行效果。财政部门和卫生主管部门需要进一步完善相关补充规定和实施细则；科学、合理地制定对公立医院的财政补偿政策和补偿办法，完善公立医院的补偿机制；还需要建立健全作为评价公立医院经营管理绩效的财务分析、评价指标体系，制定公立医院绩效考核措施和评价办法，将公立医院的经营管理绩效与服务数量、服务质量和服务效率等考核指标相结合，强化公立医院的绩效管理，保证公立医院的公益性质，促进公立医院各项事业健康、科学地发展。

注释：

①张啟滨.浅谈新修订的医院财务、会计制度实施对医院经济运行影响[J].中国卫生资源，2012（6）

②张艳辉，叶东.新《医院会计制度》变化内容及贯彻实施中的问题与对策研究[J].会计之友，2013（2）

③段诸坤.新《医院财务制度》和《医院会计制度》实施体会[J].中国卫生资源，2012（11）

④王鲁娜.新《医院会计制度》（征求意见稿）变化之利弊浅析[J].卫生软科学，2010（6） ⑤张乃琴.新制度下医院实施全面预算管理的问题及对策[J].财会研究，2011（24）

⑥王静月.关于医院推行全面预算管理和控制的探讨[J].中国总会计师，2011（4）

⑦张啟滨.全面预算管理在医院的应用[J].江苏卫生事业管理，2012（4）

⑧王龄芳.新医院会计制度下医院预算控制与管理[J].财经界，2012（7）

⑨陈玲娣.公立医院预算管理现状及改进建议 [J].中国卫生经济，2012（9）

⑩朱倩，刘明华.新医院财务制度下全面预算管理的难点与对策[J].会计之友，2011（10）

(11)宋瑞雯.新医院财务会计制度下固定资产核算和管理[J].南京医科大学学报，2012（6）

(12)马瑞春.浅析新医院会计制度实施中存在的问题[J].财经界，2012（10）

(13)陈军.浅议新医院会计制度实施中的问题及其完善[J].当代经济，2011（11）

(14)由希凤.新《医院会计制度》、《医院财务制度》实施体会[J].中国城乡企业卫生，2013（2）

(15)王琨，张清芝，郑二维等.运用系统论构建医院全成本核算体系的实践[J].中国卫生经济，2011（12）

(16)郑大喜.新《医院财务制度》和《医院会计制度》下全成本核算研究[J].中国卫生经济，2012（11）

(17)刁爱丽，王兆壮.新医院会计制度下的成本与绩效管理[J].东方企业文化，2012（14）

(18)郑峰斌.争议新医疗机构财务会计五项制度执行的难点及存在问题[J].会计师，2011（10）

(19)白丹.新《医院会计制度》和《医院财务制度》实施体会[J].行政事业资产与财务，2013（2）

(20)张绍军，王树芹，陈丽珠.医院财务会计制度贯彻过程中存在问题及解决途径[J].中国卫生经济，2013（4）

(21)陈峥珍.新医院会计制度的优势以及在实施过程中的问题[J].现代经济信息，2012，（20）

(22)于晶.新《医院财务制度》和《医院会计制度》实施中存在的问题和思考[J].现代经济信息，2013（13）

（作者单位：广西壮族自治区江滨医院 广西南宁 530021，广西柳州市工人医院 广西柳州 540000） （责编：吕尚）

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1004-4914（2014）12-131-03

广西会计学会2013年度竞争性课题]