研究开发形成无形资产的界定和处理

○邓昌平

（广东电网公司电力调度控制中心广东广州511316）

研究开发形成无形资产的界定和处理

○邓昌平

（广东电网公司电力调度控制中心广东广州511316）

随着知识经济时代的到来，无形资产在企业总资产中的比重增大，而研究与开发活动是企业的一项非常重要的创造性活动。如何对企业的研究开发形成的无形资产进行界定和会计处理成为了企业管理者需慎重考虑的一个问题。正确处理方法的选择对企业的发展是至关重要的，本文对当前研究开发形成的无形资产的界定、会计处理和存在的相关问题进行了分析。

无形资产研发支出资本化会计处理

研发支出体现了企业未来的发展潜力，在企业业绩中的重要性已越来越引起人们的普遍关注。研发支出会计处理的正确与否会直接影响到企业利润的计算以及信息使用者对企业未来发展潜力的判定，甚至会给企业造成重大的损失。研发活动也是一种广义的投资行为，但相对一般的投资活动而言，研发活动具有更大的收益不确定性和风险性，因此增加了研发支出在会计确认与计量上的困难。在当今的时代背景下，研发支出发生时应该计入当期损益还是予以资本化，会计界一直存在争议。现行会计处理对研发活动分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出直接计入当期损益，开发阶段的支出满足一定条件后予以资本化。

一、研究开发形成无形资产的界定

根据《企业会计准则第6号—无形资产》的规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。对于企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足以下条件的，才能确认为无形资产。

一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图；三是无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

如果不满足上述要求的话则应计入当期损益。对于这一阶段这样处理的原因，康艳、李松涛（2011）认为，开发阶段相对于研究阶段而言，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

二、研究开发形成无形资产会计处理方法

1、研究开发费用的归集范围

研发费用（即原“技术开发费”），指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用。包括研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用（研发材料费）；企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用（研发人员费）；用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等；研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行的研发而支付的费用（委托外部研究开发费用），以及与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、研发人员培训费、专家咨询费等费用。

2、研究开发形成无形资产的会计处理

根据我国《企业会计准则第6号—无形资产》有关规定，企业开发阶段的支出符合条件的才能资本化，企业内部开发无形资产发生的研发支出满足资本化条件的，借记“研发支出-资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研发开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出-资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出-资本化支出”科目。企业会计准则规定在资产负债表中设“开发支出”项目，用来反映企业开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分。根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细按科目期末余额填列。

三、我国现行会计制度下研究开发形成无形资产的界定处理存在的问题

尽管我国实行新会计准则后，对于无形资产研发支出采取有条件资本化的处理方法，可以更加准确地计量企业的资产价值，但是在具体的会计操作中仍然存在着一些问题。

1、研究阶段与开发阶段划分标准不清晰

会计准则指南中，对研究活动和开发活动进行了分类，具体例举了几个属于研究和开发阶段的活动。但会计准则对研究与开发活动的划分标准太过笼统，致使其在实践当中可操作性较差。在这种情况下，不同行业的企业管理者完全按自己确定的标准对研究与开发阶段进行“合理”划分，致使财务信息的可信度下降。

杨佳雯、李博雯（2013）认为，从会计准则的制定来看，没有一项具体的标准将研究阶段与开发阶段明确地予以划分。虽然在无形资产会计准则指南中列举了研究活动与开发活动，但这些列举并不能涵盖种类繁多的所有研发活动。关勇军（2011）与王斯松（2009）也提出了相同的观点。

会计准则对自行研发无形资产的研究阶段和开发阶段的定义虽然看上去简明清晰，并且较为完整，但是理解起来并不是完全确切明了，各人站在不同的理解角度有可能出现定义交叉的情况。由于研发活动的联系性和反复性，要清晰地区分某项无形资产研发活动的研究阶段和开发阶段是有相当难度的。

2、研发支出难以确认和对象化

石瑾（2012）认为，会计准则对于研发支出的会计核算范围没有给出详细的具体规定。此观点认为，和产品生产一样，围绕研发活动常常会发生大量的各类支出，核算范围决定研发支出的具体确认。而如何确定核算范围给企业研发支出的确认带来了较大的难度，同时使得企业会计操作的空间进一步扩大。

杨佳雯、李博雯（2013）认为，在实际情况中，若干项研发项目可能同时受益于一项研究成果，或呈现出相互交叉受益的情况。如果无法找到一个明确科学的系统对研发成本进行分配，就无法恰当反映每一研发项目的实际成本。在以科研为主的某些企业中，往往在同一时期有几项研究同时进行，在此期间发生的相关费用如何分配，就是一个急需解决的问题。由于新的会计准则没有明确的规定，不同的企业采用不同的标准，这为企业的管理者“美化”某项研发提供了机会。

3、资本化条件难以判定

文保同、李建华（2012）认为，开发阶段资本化会计处理欠缺，根据准则规定，开发阶段支出满足资本化条件才能资本化，但是将来的开发结果无法准确预测，所以开发阶段平时会计处理无法分清费用化或资本化处理。杨佳雯、李博雯（2013）与赵安定（2012）也提出了相同的观点。

目前，会计准则制定出开发阶段允许资本化的五项条件虽然是基于资产的定义和特征而提出的，理论上没有问题，但实务中由于准则尚未制定出适用于不同企业、行业的可行性标准，各企业在对资本化条件的判断过程中难免标准不一，这就存在相当大的主观性，一般的会计人员很难做出客观合理的判断，导致企业相互之间会计信息的不可比。而且，企业在技术性信息方面具有绝对的优势。外部人对于企业的研发费用化政策很难有清晰的了解，因此上市公司可能利用研发费用的资本化调节利润。企业管理者为了提高当期利润，可能会扩大予以资本化的研发费用范围，将归属于研究阶段的支出列作开发阶段的支出，从而对部分或全部支出进行资本化处理，虚增当期利润和当期资产。反之，如果企业管理者为减少当期利润，会人为地将应归属于开发阶段的支出列作研究阶段的支出，从而将全部支出费用化，计入当期损益，虚减当期利润和当期资产。这些人为操作的利润，审计人员和监管部门是很难查清的。

四、对研究开发形成无形资产界定处理的建议

1、严格制定研究与开发阶段的划分标准

为防止企业利用研发支出资本化调节利润，应该明确研究阶段和开发阶段的划分标准。杨佳雯、李博雯（2013）认为，必须明确界定研究阶段与开发阶段的划分标准。在研发过程中，支出能否资本化，关键在于它是否属于开发阶段。从会计准则的性质看，一般不宜制定过于详细的标准，但可以对进入开发阶段的无形资产实施立项备案制，要求研发工作一旦进入实质性的开发阶段，必须在企业内部办理立项手续，整理规范的文件资料，在企业财务部门备案以备查。鞠亚辉（2011）认为，新准则应进一步明确研究阶段和开发阶段的界限，完善开发阶段有关支出资本化的条件，降低会计人员职业判断的难度。文保同、李建华（2012）也同意以上观点。

研发支出能否资本化，可以通过《实施细则》补充解释。对研发支出是否进行资本化，以及资本化比例判断标准更明确、具体和富有操作性，资本化条件在实践中如何应用等做出详细规定。提高现行准则的清晰性和可操作性，减少现行准则在执行中的会计职业判断的主观性和随意性，压缩创造性会计空间。

2、采用公允价值计量属性

研发支出与衍生金融工具在未来收益的风险性、成本的确定性和杠杆效应非常相似，因此研发支出采用公允价值进行计量能够更为准确。

（1）采用公允价值进行计量。对于研发支出可以考虑以公允价值计量属性，为使其有一个过渡的期间，也可以先采用历史计量与公允价值混合的方式进行计量。待将来公允价值使用环境较为成熟时再使用全面的公允价值对研发支出形成的成果进行计量，这样才能够给会计信息使用者提供决策有用的信息。

（2）规范和完善无形资产评估行业和无形资产交易市场。在市场经济环境下，确认和计量自行研发无形资产的内在价值除了体现在经营使用中外，更体现在资产的交易和转让中。我们一方面追求市场交易价格应该符合其公允价值，同时也要求企业自行研发形成的无形资产成本与其市场公允价值有相对统一的计量口径。因此，规范和完善无形资产评估行业及无形资产交易市场，能够更早地为研发支出采用公允价值的计量属性提供现实环境。

（3）加强各研发项目的对象化。石瑾（2012）认为，重新划分研发支出会计核算的阶段，企业的研发活动通常都要经历调研、立项和实施等步骤，其中最关键的是立项环节，立项后的研发活动类似于固定资产的构建和产品的生产活动。企业应根据立项对研究开发形成无形资产的“料、工、费”进行归集，加强各研发项目的对象化。

3、明确我国研究开发形成无形资产条件中的规定

（1）采用同行评议法进行可行性测试。同行评议是指由一个专家群共同对某一待评对象作出评价的活动。同行评议人员要具有良好的道德风尚和责任感。利用同行评议法可以加强技术可行性测试结果的权威性。

（2）借鉴英国技术可行性测试方法。在评价一个项目的商业和财务生存能力时，需要不同的人作出各种不同的判断。对此，我们可以借鉴英国对于研发项目可行性测试的条件，在对研发项目的技术可行性与商业可行性进行分析时必须考虑到如市场状况、消费者偏好、环境法规等因素。通过对这些因素的考虑，能够更合理地反映项目的商业和财务生存能力。

[1]康艳、李松涛：企业研发支出的会计核算及税务处理探析[J]．经济师，2011（8）．

[2]杨佳雯、李博雯：对研发支出有条件资本化的思考[J]．商业会计，2012（6）．

[3]关勇军：研发支出会计核算方法的不足与改进[J]．会计之友，2011（4）．

[4]石瑾：研发支出会计处理不足与改进[J]．技术探索，2012（7）．

[5]文保同、李建华：浅议研发支出有条件资本化的不足与改进[J]．中国证券期货，2012（7）．

[6]赵安定：研发支出会计核算中存在的问题及对策分析[J]．财经界（学术版），2012（8）．

[7]鞠亚辉：基于会计职业判断视角的研发支出资本化应用[J]．财会通讯，2011（1）．

（责任编辑：胡冬梅）