《全球管理会计原则》解读

王风华

在复杂多变的市场环境下，管理会计的决策价值越来越受到组织的重视，然而管理会计却一直缺乏全球统一的规范与框架指引，对管理会计也没有全球统一的定义。英国皇家特许管理会计师公会（CIMA）和美国注册会计师协会（AICPA）在征询全球170多个国家意见的基础上，于2014年10月联合发布了《全球管理会计原则》（Global management accounting principles，简 称GMAP），旨在提供全球通用的管理会计基本框架，帮助组织提高复杂环境下的决策能力。GMAP的发布,填补了管理会计领域缺乏全球统一框架指导的空白，为全球各类组织规范管理会计工作提供了可参考的国际标准，具有重要的理论意义与实践价值。本文从《全球管理会计原则》的基本内容、原则及应用框架三个方面对GMAP的内容进行解读，以期为管理会计人员应用《全球管理会计原则》提供参考。

一、《全球管理会计原则》 基本框架解读

GMAP首次给出了全球统一的管理会计定义，即“为了组织创造价值和保值而收集、分析、传递和使用与决策相关的财务和非财务信息”。在对管理会计进行定义的基础上，GMAP就其适用范围与对象、目的与作用以及内容框架等进行了界定与阐述。

（一）《全球管理会计原则》 的适用范围与对象

GMAP是在征询全球170 多个国家意见并对全球五大洲20 多个国家的各类组织的首席执行官（CEO）、财务总监（CFO）等高层管理人员进行调研的基础上形成的。GMAP充分考虑了代表们所在的组织性质、组织规模、部门性质等因素，力求使GMAP具有广泛的代表性，在内容上能够反映全球各类组织高管的共识，以确保GMAP可以在全球各类组织中得以普遍的应用，体现GMAP的通用性。从“GMAP-概要”的规定中可以看出，全球管理会计原则适用于各类组织，包括各种性质各种规模的商业组织、公用事业组织、政府机构、非盈利组织和私人组织等。由此可见，GMAP的适用范围十分广泛，涵盖了全球各类组织。

就GMAP的适用对象而言，“GMAP- 引言”中规定，GMAP适用于所有对本报告感兴趣的人，既包括CEO、CFO、董事会成员、管理会计师等内部利益相关者，也包括机构投资者、公众等外部利益相关者。而就GMAP的应用对象而言，“GMAP-如何应用全球管理会计原则”中明确规定，全球管理会计原则的应用对象是管理会计师。管理会计师将全球管理会计原则运用到管理会计的实际工作中，帮助组织提取有价值的信息，以支持组织做出更好的决策及从容应对风险，同时为其他利益相关者提供决策有用的信息。

（二）《全球管理会计原则》 的目的与作用

GMAP认为任何成功的组织都需要具备有效的管理会计职能，管理会计可以帮助组织提高决策能力。GMAP为组织的管理者提供了一种有助于建立和发展组织战略的方法，旨在提升组织在多变商业环境以及信息过载背景之下的决策能力，帮助组织实现可持续的成功。“GMAP-引言”中提到，全球管理会计原则的目的是为CEO、CFO以及董事会成员建立和改进其所在组织的管理会计系统提供支持，帮助他们高效率且有成效地满足组织的需求。GMAP为管理会计师提供了一个用于检查他们是否给组织的内部和外部客户带来价值增值的指引，使他们可以从繁杂的数据中提取有价值的信息以帮助组织更好的决策，并对风险做出适当的回应，保护组织所创造的价值。通过GMAP，管理会计师可以检查他们的工作是否给组织内部及外部客户带来了价值增值，是否帮助组织制定了最优决策并对风险做出了及时的回应，组织也能够更好地理解管理会计这个职业，提高对管理会计重要性的认识并最大限度地利用管理会计信息，使管理会计的潜能得以更好的发挥。

“GMAP-如何应用全球管理会计原则”中指出，坚持全球管理会计原则有助于组织在决策中确定关系（指组织与供应商、客户、投资者、员工和社区等利益相关者之间的关系）、资源和风险管理的优先次序，以便做出最优决策。GMAP为组织面向未来的分析与战略规划指明了方向，帮助组织的CEO、CFO 及管理层在复杂的数据与信息中找到结构化的解决方案，提高其有效决策的能力，并增强投资者、公众等利益相关者对组织行为的信任。

如何应用全球管理会计原则部分指出了全球管理会计原则的应用对象，提出了全球特许管理会计师职业能力框架，对管理会计师应具备的职业能力进行了要求；对管理会计作用的转变进行了说明，阐述了管理会计职能在组织战略与商业模式之间的桥梁作用；对管理会计在绩效管理中的应用进行了说明；规范了管理会计的主要实践领域。

（三）《全球管理会计原则》 的基本框架

由于每个组织的性质、规模、管理方式、内外部环境等不同，管理会计不可能像财务会计那样制定全球统一的准则来规范，在制定全球统一的管理会计规范时必须考虑管理会计的特点和灵活性。因此，CIMA 与AICPA 在制定全球统一的管理会计规范时不是以“准则”而是以“原则”的形式来体现，在内容上也着重体现管理会计的原则框架而不是操作细节。GMAP主要由5 个部分构成，即引言、全球管理会计原则、如何应用全球管理会计原则、在绩效管理中的应用、在实践中的应用。

引言部分对管理会计的职能及其决策有用性、GMAP的目的及适用对象、提升GMAP应用效果的成功因素等进行了说明，指出高效的管理会计职能必须由能胜任的人将管理会计的原则应用到他们的工作中去管理组织的绩效和实践。

全球管理会计原则部分在给出管理会计的定义的基础上，描述了管理会计职业需要具备的基本价值观、素质、标准和特征，提出了全球管理会计的4项基本原则，即沟通提供有影响力的建议；提供相关性信息；履行受托责任，建立信任；分析对价值的影响。

如何应用全球管理会计原则部分指出了全球管理会计原则的应用对象，提出了全球特许管理会计师职业能力框架，对管理会计师应具备的职业能力进行了要求；对管理会计作用的转变进行了说明，阐述了管理会计职能在组织战略与商业模式之间的桥梁作用；对管理会计在绩效管理中的应用进行了说明；规范了管理会计的主要实践领域。

在绩效管理中的应用部分规定了绩效管理的步骤及其内容，介绍了全球管理会计原则在绩效管理系统中的应用，分别从组织战略、计划、执行、修订与完善等环节详细阐述了全球管理会计原则在绩效管理中的运用。

在实践中的应用部分规定了全球管理会计原则应用的范围，即管理会计起作用的关键活动，并规定了各项活动的内容和范围；介绍了包括CIMA 战略记分卡、平衡记分卡、价值链分析和企业风险管理（ERM）等在内的20 项管理会计工具；规定了管理会计职能的14 个核心实践领域，并对全球管理会计原则在各核心实践领域的应用进行了详细的阐述。

二、《全球管理会计原则》 基本原则解读

CIMA 与AICPA分别从影响力、相关性、信任和价值4 个方面提出了全球管理会计原则，目标旨在帮助组织提升复杂环境下的决策能力。

（一）沟通提供有影响力的建议

GMAP从沟通的目标、战略制定和执行、沟通的灵活性和沟通的决策价值等4 个方面详细阐述了该项原则。GMAP认为，管理会计沟通的目标是驱动组织做出更好的战略决策并全方位执行；战略制定和执行是个对话的过程，所有关于战略执行的讨论必须涉及到组织的各个层面，应包括所有员工，组织顶层目标与个体目标应清晰可见；沟通应具有灵活性，沟通方法和详尽程度应随着信息使用者、决策内容和决策方式的不同而调整，信息传递应以一种沟通对象的知识水平可理解的方式进行；有影响力的沟通应为组织过去的绩效、现在的状况、未来的前景和创新计划提供一个整体的、全面的和均衡的意见，保证信息的透明性、审慎性和可靠性，避免提供非实质性的信息、混乱的信息、不透明的信息和导引性弱的信息；沟通有助于更好的决策，从决策方式、决策程序到决策制定都应采取适当的方式沟通，并简化沟通的复杂性，增加沟通的透明度，通过沟通为组织提供有价值的信息，提升组织在工作各个阶段的决策能力。

（二）提供相关性信息

该原则的目标是帮助组织规划和收集战略制定与战术执行所需要的各类信息。管理会计的重要职能是提供决策相关的信息，因此，管理会计需要在了解利益相关者需求的基础上，在财务信息与非财务信息、内部信息与外部信息及过去、现在和未来的相关信息之间进行权衡，筛选出与价值创造和决策相关的信息。GMAP认为，相关性信息应当具备以下三个方面的质量特征：一是时间相关。既包括过去与现在的信息，又包括未来的预测性信息。二是边界相关。信息不局限于传统的组织边界，也可以从组织内部与外部提取信息，包括从财务与运营系统、商业合作伙伴、供应商、客户、市场和宏观经济中提取信息。三是数据相关。信息既应该有定量信息，如财务信息与非财务信息（环境和社会议题），也应该有定性信息。同时，GMAP规定，信息必须是可获得的最好的信息，既含有预测因素，也考虑信息对结果的显著影响，管理会计应从繁杂的数据中提炼出与需要决策的问题、决策者、决策方式与决策程序等相关的信息。此外，信息还必须是全面的、可靠的和可理解的，信息的价值正是建立在其高质量、准确性、一致性和及时性的基础上的。

（三）履行受托责任，建立信任

履行受托责任，建立信任的目标是积极进行关系管理与资源管理，以保护组织的金融资产和非金融资产，提高组织的声誉和价值。该原则包括3 个方面，即责任感和公信力、可持续发展、诚信与道德。责任感和公信力要求管理会计人员必须平衡决策制定过程中不同利益相关者的需求，解决任何受到组织决策影响或可以对组织决策施加影响的个人或群体提出的问题，积极回应客户和其他利益相关者所参与的决策，并通过利益相关者管理提高组织的公信力和合法性，从而对组织流程和组织声誉产生积极的影响。可持续发展要求组织在创造长期经济绩效的同时应该积极地为社会创造价值，并将组织活动对环境的影响降至最低水平。诚信与道德要求管理会计人员具有正直、客观的品行，遵守职业规范、准则和制度，并将职业行为与组织价值保持一致。管理会计人员应关注组织治理和社会责任，具有批判性思维和数据质疑的意识，避免提供误导性信息。GMAP指出，高效的管理会计职能正是由具备胜任能力的人将管理会计的原则应用到实践领域中，并对任何与组织价值不一致的决策提出建设性的建议。

（四）分析对价值的影响

该原则的目标是模拟不同的情景来演示投入与产出之间的因果关系，重在说明管理会计与商业模式之间的相互作用关系。该原则要求管理会计运用“提供相关性信息”原则中所定义的相关信息来建立机会与风险影响模型，评估特定机会和风险的影响，并对组织战略结果的影响程度进行量化，以评估机会、风险、价值创造和价值毁损的影响结果及其概率，使组织可以权衡机会和风险以做出更优的决策。在分析对价值的影响过程中，管理会计师需要透彻理解宏观经济环境和组织商业模式，分析市场竞争、法律法规和宏观经济形势等对组织机会、风险、成本及价值创造路径的影响，并将相关信息转化为报告和建议。

在GMAP中，CIMA 与AICPA指出了影响全球管理会计原则应用效果的3 个因素，即理解需求、工具和技术、诊断方法。管理会计可以帮助组织实现持续的成功，通过运用合适的工具和技术，检验每项原则并测试其对组织成功的贡献，并通过员工技能、原则、实践领域和绩效管理系统评估管理会计职能的有效性，识别其需要改进或提高的地方。透彻认识并全面理解上述影响因素有助于组织更好地应用全球管理会计原则。

三、《全球管理会计原则》 应用框架解读

为了规范全球管理会计原则的应用，GMAP为组织提供了全球管理会计原则的应用指引，分别从绩效管理和管理会计职能的核心实践领域两个方面指导管理会计师将全球管理会计原则应用到管理会计工作中。

（一）《全球管理会计原则》 在绩效管理中的应用解读

“GMAP-如何应用全球管理会计原则”中指出，全球管理会计原则由适用对象应用到组织的绩效管理中。管理会计通过“组织战略-管理会计职能-商业模式（投入、活动、产出、结果）”的绩效管理系统将组织战略与商业模式联系起来，帮助组织实现为利益相关者持续创造价值的目标。“GMAP-在绩效管理中的应用”中规定了绩效管理的步骤，即“战略-> 计划-> 执行->审核与修订”，并对绩效管理各个环节的具体内容和程序做了详细的说明。GMAP指出，在绩效管理的战略环节，应阐明组织的目的、长期目标以及如何达到预期目标，并考虑竞争、经济、制度、法律等外部环境，以充分评估组织的战略地位、战略选择、战略风险和战略执行，进而制定相应的数据计划以确保战略执行过程中相关信息的可获取性；计划环节要求阐述为实现计划组织需要提供的各种资源、将资源转换为有价值的产出的流程以及实现监督目标的手段，其中，数据规划是计划环节的重要内容，其不仅包含组织的投入、活动、产出、成果等整个价值形成过程，还包括以成本效益原则获取数据、提炼数据以及展示数据所需要的信息技术的详细情况；执行是指通过及时提供资源并建立激励机制等手段驱动组织目标实现的行为，执行环节不仅应考虑组织商业模式、组织治理结构以及组织外部环境等因素，还应考虑满足利益相关者不断增长的期望，并为利益相关者提供决策有用的相关信息；审核与修订是指计划执行后的分析与预测，其目标是向决策者反馈行动方案和程序的效率、效果和效能等信息，并持续完善行动方案以改进未来的计划。

此外，GMAP还给出了全球管理会计原则在绩效管理体系中的应用指引，详细阐述了管理会计4 项基本原则在战略、计划、执行、审核与修订等绩效管理的各个环节的具体运用，为管理会计师将全球管理会计原则应用到绩效管理工作中提供了全面的指引。

（二）《全球管理会计原则》 在管理会计实践中的应用解读

GMAP将管理会计原则的实践应用范围限制在管理会计职能的关键活动，主要包括以下14 个核心实践领域：成本改造与管理；外部报告；财务战略；内部控制；投资评估；管理和预算控制；价格、折扣和产品决策；项目管理；守法与合规；资源管理；风险管理；战略性税收管理；司库和现金管理；内部审计。“GMAP-在实践中的应用”中对上述14 个核心实践领域分别进行了定义，详细阐述了每一个实践领域对组织的价值以及管理会计师在该实践领域的贡献，并通过图表的形式予以列示。通过GMAP中的“管理会计职能的核心实践领域”表，CFO 或管理会计师可以明确其职能领域与管理会计关键活动的范围，理解其在各个实践领域对组织价值增值的贡献，同时也便于组织对管理会计职能的有效性进行客观的评价。

此外，GMAP详细阐述了全球管理会计原则在每一个核心实践领域的具体应用。在“GMAP- 在实践中的应用”中，CIMA 与AICPA 分别从有影响力的沟通、提供相关性信息、分析对价值的影响和履行受托责任建立信任4个方面详细阐明了如何进行利益相关者沟通以及沟通的目的、沟通内容、该实践领域应向组织内外部传递哪些相关性信息、该实践活动对价值的影响及其价值创造机理、如何通过该实践活动履行受托责任以获得利益相关者的信任等。GMAP不仅明确界定了管理会计的核心实践领域，为管理会计师将全球管理会计原则应用到具体实践领域并帮助组织决策提供了详细的指导，而且为组织建立自己的管理会计职能标准提供了基础。

综上分析可以看出，GMAP为全球各类组织建立了统一的管理会计框架，第一次在全球范围内明确了管理会计的职能和管理会计活动的核心实践领域，为管理会计师提供了职业规范与工作指引，增强了管理会计实践在全球范围内的一致性，填补了管理会计领域缺乏全球性管理会计框架指引的空白，为推动全球管理会计的发展做出了重要贡献。

1.CIMA, AICPA.2014.Global Management Accounting Principles.http://www.cgma.org

2.Andrew Harding.2014.Global Management Accounting Principles: An introduction.http://www.cgma.org/principles