新常态 新风险 新应对 新启示——浅析中注协2014年年报审计风险提示

雷　攀

新常态 新风险 新应对 新启示
——浅析中注协2014年年报审计风险提示

雷攀

从2012年开始，在融资成本高企、内生需求不足、出口环境恶化等压力下，我国经济从高速增长转为中高速增长，增速从10%左右降至7%左右，经济转型升级以及产业结构调整已是大势所趋。由此带来的上市公司业绩下滑、重组兼并以及各类创新导致审计风险更加复杂，新常态前并未凸显的系统风险也不断扩大。为应对新风险，中注协已十余次约谈事务所对2014年年报审计进行风险提示。本文选取中注协2014年年报审计风险提示作为研究对象，探究新常态下年报审计中凸显出的新风险、相应的新应对以及对审计工作的新启示。

一、新常态下审计风险的新特点

新常态下，上市公司面临的经营环境出现重大变化，审计风险也因此呈现出新特点，可以归纳为以下3点：

1.系统风险扩大化。在延续了十余年的高速增长终结后，若干以前被经济增长所掩盖的系统风险不断加剧，主要有以下2类：一是地方债风险。近年来地方政府不断设立各类融资平台，债务规模持续扩大，而地方债所融资金大部分用于城市建设、基础设施建设，但当下楼市低迷、基础设施回款困难，导致地方债违约风险不断增大。因此，一旦发生风险，将会极大地影响为地方债提供大额委托贷款的上市公司业绩，其审计风险尤其值得关注。二是行业风险。具体包括能源和不动产、农业、金融等行业。能源和不动产行业方面，在需求不足、产能过剩、存量高企等因素相互叠加影响下，钢铁、煤炭等能源行业以及房地产等不动产行业受到严重影响，盈利能力、资产流动性不断下降；农业行业方面，一贯存在利润率较低、抵御风险能力较差等问题，在新常态下其脆弱性更加凸显；金融行业方面，因为同业竞争加剧、利率更加市场化，同时也受到以支付宝为代表的互联网金融持续冲击，金融行业面临着严峻的业绩下滑压力。

2.常见风险复杂化。经济下行拖累公司业绩，常见风险也更加复杂。一是利润调节风险。首先是虚增收入，例如，利用未披露的关联方、恶意操纵交易价格、通过“体外”资金循环虚构交易、延迟成本费用发生期间虚构利润等，达到虚增公司收入的目的。其次是会计估计变更，主要涉及常规业务，包括刻意忽视生物资产、长期资产存在可能发生减值的迹象，进行减值测试时随意更改各项关键假设，会计估计存在管理层偏向等。也有非常规业务，例如第三层次金融资产，通过修改相关参数、模型以及改变数据来源等方法，获得主观期待的公允价值计量结果。二是内部控制风险。除了管理层凌驾于内部控制、内部控制环境变化等传统风险外，还包括上市公司财务信息的生成、复核等内部控制制度是否恰当设计并得到有效执行的风险，以及因融资成本过高导致筹资活动内部控制是否足够有效的风险等。例如，在已披露的年报中，昆明机床即被出具否定意见内部控制审计报告，报告中指出，财务报告流程中的相关复核控制运行失效，表明与财报相关的内部控制存在重大缺陷。

3.个别风险明晰化。经济下行压缩公司生存空间，导致上市公司内部和相互之间的股权交易日益频繁，加之部分上市公司内部管理亦不够规范，此类上市公司的审计风险也不断增大。在中注协的风险提示中，主要针对的是资产重组、股权纷争、连续多年变更审计机构、上市不久即面临退市、多次修正业绩预告的上市公司。相对来讲，具有上述特点的上市公司更易发生侵吞优质资产、购买审计意见、操纵公司股价、利用上市圈钱等侵犯投资者利益的行为，通常存在更高的审计风险。

二、新常态下审计工作的新特点

1.审计程序更加多元。要求实施更加多元的审计程序，而不单纯是重复以前已有程序，以有效应对审计风险。例如，高速公路公司风险提示中提及，要分析高速公路当期实际车流量与预测数的差异情况，加强车流量等非财务信息和财务信息的对比分析，考虑预测的总车流量是否合理，进而有效控制虚增收入风险。再如，房地产行业提示中提及，要结合项目规划等资料，充分关注被审计单位成本费用是否真实，土地增值税、相关配套费用等确认是否完整。

2.减值风险更受关注。减值风险随着经济下行而持续增大，提示中就涉及下述多个行业的减值风险：钢铁类企业方面，提出要关注资产减值风险，检查公司应收账款、存货、固定资产等资产的减值准备计提是否充分、合理；煤炭类公司方面，要关注被审计单位应收款项、存货、在建工程、固定资产和无形资产等各类资产的减值情况，分析资产减值准备的计提是否恰当，警惕管理层利用减值准备进行盈余管理的可能性；农业类企业方面，要密切关注生物资产、长期资产可能发生的减值迹象，分析减值准备是否反映资产的真实信息，进行减值测试时各项关键假设是否合理。

3.内控审计更受重视。几乎所有的提示中都包括对内控审计风险的提示，主要包括以下2方面：一是与舞弊相关的内控审计。如对“发生股权纷争的上市公司”，提出要充分关注上市公司针对管理层和治理层凌驾于内部控制之上的风险而设计的控制，评价相关内部控制是否足以应对舞弊导致的重大错报风险。二是具体业务层面内控审计。例如，对高速公路行业，提出要重点客观评价信息系统内部控制设计的合理性以及执行的有效性。此外，还包括与识别关联方及其交易、会计估计变更、财务报告披露等相关的内部控制。

4.披露要求更加严格。包括以下2类披露：一是涉及职业判断的披露。例如，中注协要求对导致特别风险的会计估计变更，注重评价估计不确定性的相关披露是否充分、恰当；以及客观评价上市公司对金融工具公允价值、未纳入合并范围的结构化主体等重要信息的相关披露是否充分、适当。此类披露是否满足要求需要进行职业判断，披露情况将会因职业判断的不同而有所差异。二是涉及事实层面的披露。例如，中注协要求需要判断交易对手是否为未披露的关联方，以防止存在关联交易非关联化的情形和潜在的利益输送。此类披露不需要职业判断，但是需要对事实把握足够全面，披露情况一般不会出现太大差异。同时，中注协对履行信息披露义务的及时性也提出了要求。

三、新常态对审计工作的新启示

1.注重证据的多样性。审计证据不应该只包括财务信息，还需要包括非财务信息。因为后者不会受到会计记录不当、会计处理不当等方面的影响，可靠性较财务信息更高，因此更加具有说服力。尽管非财务信息在相关性方面不及财务信息，而且在获取上可能需要耗费更多时间和精力，但在控制某些重大错报风险上效果更好甚至不可或缺。例如，在分析企业经营环境变化的环节，就需要关注国家政策、法律环境、筹资环境、经营周期等因素，这个环节主要依靠获取非财务信息来有效识别和控制风险。

2.注重事项的合理性。面对更为复杂的审计风险，对重要事项进行判断已经不能仅仅依靠会计准则，还需要从事项的合理性角度出发，探讨是否具有商业价值、是否遵循商业逻辑、是否符合实际情况等，进行合理性判断已经成为控制审计风险的有效手段。在做出职业判断时，必须建立在合理性的基础上，不能够仅凭主观判断，也需要足够的审计证据，尤其是关于合理性的证据。例如，将上市公司利润率、资产负债率、存货周转率等关键财务比率与同行业其他企业或者行业平均水平进行比较，对较大的差异进行分析并进行合理解释，才能有效控制审计风险。

3.高度重视内部控制审计。内部控制是公司最主要的防火墙，对审计成败具有重大影响。审计工作只是对识别出的审计风险、尤其是对重点风险实施审计程序，而有效的内部控制却能够有效防范未识别出的审计风险。但目前内部控制却因为所有者意识不到位、管理者运行不到位、相关人员执行不到位等原因而存在缺失，很大程度上对风险无法进行有效防范。因此，在进行内控审计时必须高度重视，尤其是需要从所有者、管理者对内控的重视程度、内部审计部门运行的有效性等方面进行宏观把握，从资金流转、关联交易、收入确认等方面进行微观探究，真正将内控审计风险控制在可接受范围内。

4.密切关注经济环境变化。经济环境变化导致各类企业、行业都不断地在成长、繁荣或萧条之间转换，漠视环境变化将导致无法准确把握风险所在。审计风险将会随着经济环境的变化而产生变化。以房地产行业为例，尽管目前处于相对恶劣的生存环境，虚增收入是重要风险点，但一旦完成转型升级和产业调整，利用互联网、物联网等开发出新的消费热点，同时库存量被顺利消化，加上有利的政策环境，房地产行业仍有可能将会再度进入一轮繁荣期，与之相应的审计风险也将会发生变化，隐瞒收入风险以便后期调节利润将成为重要风险点。

四、小结

新常态下，经济运行有其新特点，相应的，审计风险也发生了变化，审计工作也必须进行有的放矢的调整。只有不断对审计工作进行深入研究，从中归纳出新启示并运用到工作中去，才能真正把控风险，防止审计失败。

作者单位：四川华信会计师事务所