多币种核算下如何合理选择记账本位币

刘忠庆　张智杰　王建辉（中国水利电力对外公司审计部）

多币种核算下如何合理选择记账本位币

刘忠庆张智杰王建辉
（中国水利电力对外公司审计部）

【摘要】近年来，随着我国企业参与全球经济活动的进一步增多，作为经济活动的通用语言“会计”行业也面临着诸多新问题，首当其冲的就是如何选择核算主体的记账本位币，如何正确核算汇兑损益，如何客观、准确计量核算主体的经营成果等。笔者结合多年的工作实践，通过案例来分析选择不同记账本位币对同一经济活动的经营成果产生的影响。

【关键词】多币种核算记账本位币

随着国家“走出去”战略的实施，我国企业与其他国家、地区的企业间经济业务往来越来越紧密、越来越频繁。2014年12月17日来自商务部的统计数据表明：2014年1～11月间我国境内投资者共对全球153个国家和地区的5 402家境外企业进行了非金融类直接投资，累计实现5 518.2亿元人民币（折合898亿美元）；我国对外承包工程业务新签合同额9 892.2亿元人民币（折合1 609.8亿美元）。由于不同国家、地区间使用不同的货币计量同一项经济业务，这就不可避免地涉及到我国的投资者、走出去的企业如何选择记账本位币，正确记录、核算发生的每一笔经济业务的问题。只有正确地选择了记账本位币，才能确定如何选择记账汇率，进而准确地核算外币业务，以及外币报表如何折算等一系列核算事项。因此，记账本位币的选择是涉外企业进行账务核算的基础。

一、记账本位币选择的法定依据

（一）记账本位币的概念

我国《企业会计准则第19号——外币折算》指出，记账本位币指企业经营所处的主要经济环境中的货币。我国企业通常选择人民币作为记账本位币。

国际会计准则理事会于2003年12月新修订的《IAS21号——外汇汇率变动的影响》中使用功能货币，取代了原准则中报告货币的概念。功能货币，是指经营实体所处的主要经济环境中的货币。所处的主要经济环境通常是指经营实体主要收入和支出现金的环境。

（二）我国会计准则中关于选择记账本位币的规定

我国的《会计法》及《企业会计准则第19号——外币折算》规定，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编制的财务报表应当折算为人民币。企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：①该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；②该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；③融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。同时指出境外经营企业选定的记账本位币，还应当考虑下列因素：①境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；②境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；③境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；④境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

从以上可以看出，境内外企业选择记账本位币优先考虑该核算主体所处的主要经济环境，而不是企业所在地的货币。企业所在地只是一个形式，主要关注的是业务的经济实质。同时也明确指出企业在境内向相关主管部门报送的、以及有必要向社会公众公布的财务报表必须是以人民币计价的报表。境外企业选择的记账本位币，需要财务人员根据所处具体环境做出合理的判断，可以选择与国内总部不相同的记账本位币。

（三）国际会计准则中关于选择记账本位币的规定

《国际会计准则第21号——汇率变动影响》指出经营实体选定功能货币时应考虑的因素：①该货币是主要影响商品销售、提供劳务价格的货币；②主要影响提供商品和劳务所需人工、材料和其他费用等经营成本的货币；③影响核算主体筹资、融资活动的货币等。同时还明确了功能货币变更的处理和披露要求，要求功能货币的变更采用未来适用法处理，同时在附注中披露变更的原因。

通过上述对比可以看出，我国企业会计准则和国际会计准则关于核算主体选择记账本位币的规定基本一致。

二、实践中记账本位币的选择对经济业务影响的分析

在实际工作当中，部分财务人员容易选择境外业务发生地的货币作为记账本位币，部分财务人员采用国际流通货币作为记账本位币，例如美元。这不一定是最合理的选择。无论我国的会计准则还是国际会计准则的规定，其实质就是选择的记账本位币作为价值尺度能客观、公允、准确反映经济业务的实际经营结果。下面通过一个实例来具体分析不同记账本位币的选择对会计核算结果的影响。

某国有企业于2010年在非洲的苏丹共和国（该国货币名称为苏丹镑）承建一条高速公路项目，签订合同额5 000万美元，工期12个月。合同规定工程结算款中79%以美元支付、21%以苏丹镑支付（合同汇率为固定汇率即1美元=2.25苏丹镑），同时业主约定在美元不足的情况下可以用等值（即时汇率）的欧元支付美元结算款。该项目于2011年1月开始动工，此时苏丹镑币值开始贬值（1美元=3.00苏丹镑）。2011年年中苏丹镑受其国内、国际因素影响开始大幅贬值，到年末达到1美元=4.85苏丹镑。该项目在2011年度累计办理工程结算款5 000万美元，其中收到1 000万欧元（1欧元=1.35美元）、2 600万美元，同时按照合同汇率收到2 362.5万苏丹镑。本年度实际支出美元成本3 000万美元、苏丹镑成本5 000万苏丹镑，由于工程结算中收到的苏丹镑不能满足需求，因此需要通过当地银行卖出美元来买入苏丹镑，假设用660万美元购入2 637.5万苏丹镑满足所需要的苏丹镑。假设该项目在这一年的成本支出中是平均支出，会计核算采用年初汇率作为记账汇率即1美元=3.00苏丹镑、年末汇率1美元=4.85苏丹镑、欧元兑换美元汇率变化很小忽略不计，平均汇率1美元=3.92苏丹镑，人民币对美元平均汇率1美元=6.20元人民币。根据该公司的管理制度营业收入就是工程结算收入，为了考核该项目合同额的完成情况，会计核算中的“工程结算”科目中涉及汇率的因素以合同规定汇率为计算依据。为了简化核算，本例中不考虑当地税收的影响。

（一）以美元作为记账本位币（单位：万美元）

1.确认应收账款、工程结算

借：应收账款-美元3 950

应收账款-苏丹镑787.50（2,362.50÷3）

汇兑损失262.50

贷：工程结算-美元5 000

2.收到工程结算款

借：银行存款-美元2 600

-欧元1 350（1 000.0×1.35）

-苏丹镑787.50（2 362.50÷3）

贷：应收账款-美元3 950

-苏丹镑787.50（2 362.50÷3）

3.用美元购入苏丹镑

借：银行存款-苏丹镑879.16（2 637.50÷3）

贷：银行存款-美元660

汇兑收益219.16

4.用欧元购入美元

借：银行存款-美元1 350

贷：银行存款-欧元1 350（1 000.0×1.35）

5.成本支出

借：工程施工-美元4 666.66

贷：银行存款-美元3 000

-苏丹镑（5 000.0÷3）1 666.66

从上述会计分录中可以确认：

营业收入=工程结算=5 000万美元

营业成本=工程施工=4 666.66万美元

财务费用=汇兑损失+汇兑收益=262.5-219.16= 43.34万美元

年度净利润=5 000-4 666.66-43.34=290.00万美元

该项目实现的净利润折算为人民币，即290× 6.2=1 798.0万元人民币。

年末美元银行存款余额=3 950-3 000-660= 290万美元，苏丹镑年末无银行存款余额。可以看出，该项目当年度实现现金净利润290万美元。从现金流量的角度看，本年现金净流入量是290万美元，与会计核算结果相同，正确地反映了该项目的经营成果。

（二）以苏丹镑作为记账本位币（万苏丹镑）

1.确认工程结算（年度营业收入）

借：应收账款-美元11 850.00（3 950×3）

-苏丹镑2 362.50

贷：工程结算11 250

汇兑收益2 962.50

2.收到工程结算款

借：银行存款-美元7 800（2 600×3）

-欧元4 050（1 000×4.05）

-苏丹镑2 362.50

贷：应收账款-美元11 850（3 950×3）

-苏丹镑2 362.50

3.美元购入苏丹镑

借：银行存款-苏丹镑2 637.50

贷：银行存款-美元1 980（660×3）

汇兑收益657.50

4.用欧元购入美元

借：银行存款-美元1 350

贷：银行存款-欧元1 350（1 000×1.35）

5.成本支出（年度营业成本）

借：工程施工14 000

贷：银行存款-美元9 000（3 000×3）

-苏丹镑5 000

6.年末美元银行存款余额确认汇率差收益

借：银行存款536.5

（3 950-660-3 000）×（4.85-3）

贷：汇兑收益536.5

从上述会计分录可以确认：

营业收入=工程结算=11 250万苏丹镑

营业成本=工程施工=14 000万苏丹镑

财务费用=汇兑收益=-（2 962.5+657.5+536.5）= -4 156.5万苏丹镑

年末净利润=营业收入-营业成本-财务费用= 11 250-14 000+4 156.5=1 406.5万苏丹镑

根据会计准则规定，报送国内相关机构的报表为人民币报表，苏丹镑与人民币不能直接兑换，因此将苏丹镑计价的报表折算为美元报表，采用年度平均汇率，即（3+4.85）/2=3.92

营业收入=11 250/3.92=2 869.90万美元

汇兑收益=（2 962.5+657.5+536.5）/3.92=1 060.33万美元

营业成本=14 000/3.92=3 571.43万美元

营业利润=2 869.90-3 571.43+1 060.33=358.80万美元

该项目实现净利润折算为人民币，即358.8× 6.2=2 224.56万元人民币。

年末美元银行存款余额=3 950-3 000-660= 290万美元，年末苏丹镑银行存款余额为0。可以看出，该项目在当年度实现现金净利润为290万美元。但是，会计报表利润为358.8万美元，远远大于现金净利润。

在上例中，如果苏丹镑兑美元的汇率走势刚好相反，一路升值。假定2011年初1美元兑换2.0苏丹镑，作为该项目的记账汇率，年末升值到1美元兑换1.5苏丹镑，年度实际支出美元成本2 500万美元，苏丹镑成本支出4 000万苏丹镑，假设用900万美元购入1 637.5万苏丹镑以弥补不足。通过测算，我们可以看到两种记账本位币下的该项目现金净利润是相同的，但是会计报表利润依然有很大的差异，即美元记账本位币条件下的会计报表利润大于苏丹镑记账本位币下的会计利润。

综上可以看出，选择不同的记账本位币，对某一会计核算主体的现金净利润没有任何影响，但有时会影响会计利润，当然也会与财务人员选择的记账汇率有一定的关系。

因此在核算主体可以自由选择记账本位币的前提下，建议财务人员选择记账本位币时严密关注项目所在地经济形势，合理判断汇率走向，恰当选择记账本位币，客观、公正、合理地反映经营成果。同时，也提示报表使用者也应当关注涉外核算主体整体的财务报告，不仅关注经营结果的数据部分，也要合理地关注必要的文字说明的部分。

主要参考文献：

[1]财政部．企业会计准则第19号-外币折算．

[2]全国人民代表大会常务委员会．中华人民共和国会计法．

[3]周红,王建新,张铁铸．国际会计准则．东北财经大学出版社, 2012．5．

责编:险峰

【中图分类号】F234.5