探索中国特色管理会计体系

本刊编辑部 王思睿

“中国管理会计的春天，我想正在拉开序幕。”上海国家会计学院院长李扣庆在“管理会计：全球经验与中国实践”高层研讨会上说，此前《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》刚刚正式公布。有别于认识和探讨管理会计重要性的“抽象路线”，此次研讨会汇聚了跨国企业、中国本土企业的高层管理者，分享世界知名企业应用管理会计的先进经验，从中国企业的角度分析管理会计在本土企业应用的经验和不足，探讨中国管理会计的未来发展前途。李扣庆表示：“探索有中国特色的管理会计体系，就是建立中国企业更强的竞争力，就是形成政府部门在实现公共政策目标过程中更高的运营效率。在探索过程中，要广泛借鉴不同国家和地区的先进经验。

日航重建的空前奇迹

日本航空公司（下称日航）一度被视作日本战后经济繁荣的象征，在全球航空业风光无限，而2010年1月日航向法院申请破产。时任日本首相鸠山由纪夫恳请已退休十多年的日本“经营之神”稻盛和夫力挽危局，2010年2月，身为航空业门外汉的稻盛和夫，带着两位京都陶瓷株式会社（下称京瓷公司）的董事以及毕生创造实践的稻盛经营哲学和阿米巴经营管理系统，开始日航重建工作。短短三个月时间，日航就在账面收支上实现扭亏为盈，在2010年4月~2011年3月，营业利润获得前所未有的1884亿日元，2011年4月~2012年3月，尽管受到福岛大地震的严重影响，营业利润却再创新高达到2049亿日元，以上数字的背后，日航做到了全世界民航业利润第一、准点率第一、服务水平第一。出席此次研讨会的京瓷阿美巴经营管理顾问（上海）有限公司董事长、京瓷通信系统株式会社顾问、日本航空株式会社特别顾问长森田直行，当时随稻盛和夫一同进入日航进行重建工作。

回顾这一企业经营管理史上惊人的力挽狂澜，森田直行首先介绍了由稻盛和夫创办的京瓷公司和日本第二电话电信公司（下称KDD1），持续成长发展的秘诀：其一，企业光明正大追求利润、追求员工物质和精神幸福的同时，为人类进步、社会进步担当责任的经营理念；其二，无论什么工作，全身心地投入并最终完成从，将会产生巨大的成就感与自信心，从而引发向下一个目标挑战的欲望；其三，阿米巴经营管理系统，阿米巴原指一种身体形状多变的单细胞动物，阿米巴经营管理系统源于稻盛和夫创业早年的困境，当时他一人既负责研发又负责营销，当公司发展到一定规模时，非常渴望有许多个自己的分身可以到各重要部门承担责任，于是他将公司细分成“阿米巴”小集体，并委以经营重任，使得企业运营不是只靠一部分领导，而以全体员工共同参与经营的想法为基础，把企业分割成各个细小的组织，并通俗易懂地公布各个部门的业绩来促进全体员工参与经营。

稻盛和夫着手重建工作之初，发现日航多数航线长期亏损难以寻找与经营决策密切相关的财务信息，在董事和高层干部中，弥漫着“安全优于利润”和不担责任的官僚习气。“日航之前的经营方式，必须彻底扭转，企业才能获得新生。”森田直行说，第一步是将京瓷公司和KDD1进入世界五百强的经营哲学传递到日航员工的思想中，“人心善变”，但没有比人心更为可靠的东西，一个组织在运营管理上，由真正有实力的人来担任负责人，“真正有实力”指不仅拥有恪尽职守的能力，同时人品高尚，愿意为了集体利益而发挥自身能力，“有实力、人品好”的负责人拼命工作，不负众望，才能带动员工不图私利私欲，以企业发展壮大为共同目标。第二步是导入经营会计体系，迅速掌握每条航线的收支和数据，稻盛和夫将会计报表提供的数字比喻为“飞机驾驶仪表盘上的指南针”，指引经营者正确无误的到达预定目的地，对企业实际经营状况进行准确判断，从而针对性地改善经营。第三步是引入阿米巴经营管理系统，此前日航的每日销售数据不明，利润表延迟数月未编制，盈利责任承担主体不清，为了让经营会计这个系统量化工具发挥更大作用，阿米巴分部门核算经营体制被引进到日航，使这家企业的各个部门成为一个个更精细的小单元，对各个小单元的“飞行员费用、机场服务成本、燃料费”等进行独立核算管理。这些独立的小单元，以一个经营责任人为核心，员工主动参与其中的经营，了解所在航班的费用和利润情况，可以灵活地在乘客数量不同的情况下，选择不同机型的客机，达到节约成本、提高利润的目标。这种精细的部门独立核算经营机制，不仅确立了与市场挂钩的核算制度，也让小单元的负责人对每条航线的盈利状况掌握得更清楚，经营意识逐渐增强，为更快提高企业经营能力、盈利能力打下良好基础。

“阿米巴经营管理系统是非常优秀的管理会计方法之一，它把全体员工的力量集中在一起，朝着一个目标奋斗。京瓷的成长、日航的重建就是全体员工共同参与经营的证明和成果。”森田直行进一步解释说，在导入阿米巴经营管理系统时有三项要点，第一是组织体制，把组织分成向顾客联系的销售部门和提供产品服务的制造部门，并采取小部门核算制度，组织划分越精细，进行决策越精准，如果划分粗放，一旦发生问题，将很难发现；第二点是能展示成果的收支制度，在开展阿米巴经营的时候，要公平公正制定没有徇私舞弊的制度，还需要对各部门收入和费用进行监督检查；第三是核算管理的指标格式，为了明确收支指标，通过单位时间核算表，把各个部门一定时间内的工作结果用经营数字的方式表现出来，相关资料的表达方式尤显重要，对于经营上所需要的收支和经营成果，应按照通俗易懂的格式迅速及时地表达出来。

日航重建再度崛起时至至今，很多企业借鉴导入了阿米巴经营管理系统。在我国相当数量的企业中，也存在着机构臃肿、核算笼统、办事效率低下的问题，正确理解阿米巴经营管理系统，根据企业所处现实环境导入这一系统，或是意欲通过提升管理水平以提高效益、转型升级的企业值得考虑的问题。

丰田汽车的目标成本管理

丰田汽车公司成立于1933年，目前占全球汽车市场份额10%，是仅次于通用、福特的世界著名汽车公司。丰田公司历经80多年而充满活力、旺盛不衰，其中原因之一是其原创的一项管理会计制度——目标成本管理法。

丰田汽车公司成本企划部总经理小林英幸在该公司工作三十余年，据他介绍说，上世纪六十年代末，从针对Publica车型开始，丰田公司开展从研发为起点的全流程成本管理。当成本管理涉及越来越多的流程和部门时，该公司自1982年为Starlet微型车建立目标成本加速委员会，此后陆续建立各类成本委员会，1998年将目标成本管理从设计成本扩展到总成本。

目标成本管理法是丰田汽车公司经过几十年探索而出、运用科学管理原理和工业工程技术开创的具有日本文化内涵的成本管理模式，是从新产品的基本构想、设计至生产阶段，为降低成本及实现利润而实行的各种管理活动。目标成本管理法的核心工作是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，最终使得产品的设计成本小于或等于其目标成本，完成这一系列工作需要由包括营销、开发与设计、采购、工程、财务与会计，甚至供应商与顾客在内的设计小组或工作团队来进行。

目标成本管理法的实施程序有三个阶段。

第一阶段是以市场为导向设定目标成本，制定新产品计划与目标售价。丰田汽车公司全新改款车型周期为4年一次，在新车上市前3年，就正式开始目标成本规划。每一车种设一名负责新车开发的产品经理，以产品经理为中心，构建产品计划，编制新型车开发提案，开发提案的内容包括长、宽、重量、引擎种类、总排气量、最高马力、变速比、减速比、车体构成等车辆式样及规格和开发计划，目标售价，预计销量，其中后两者需要与业务部门讨论市场变动趋向、竞争车种情况、新车型所增加新机能的价值后而加以确定。开发提案经高级主管所组成的产品规划委员会核准承认后，即进入制定目标成本的阶段。按照“目标成本=目标售价-目标利润”的公式，参考长期的利润率目标来决定目标利润，减去目标利润后的目标成本，会进一步细分给负责设计的各个设计部，例如按车辆的构造、机能分为：引擎部、驱动设计部、底盘设计部、车体设计部、电子技术部、内装设计部。但并不是各设计部一律均规定百分比降低成本，而是由产品经理根据以往的实绩、经验及合理根据等，与各设计部进行协调讨论后才予以决定。设计部为便于掌握目标达成活动及达成情况，还将成本目标更进一步地按零件予以细分。

第二阶段是在设计阶段实现目标成本，将目标成本与目前的估计产品成本（即在现有技术水准下，不从事降低成本活动而产生的成本）相比较，确定成本差距。目标成本与估计成本的差额为成本差距成本规划目标，它是需要通过设计活动降低的成本目标值。进入开发设计阶段，为实现成本规划目标，以产品经理为中心主导，组成跨职能的成本规划委员会，成员包括来自设计、生产技术、采购、业务、管理、会计等部门的人员，展开具体的成本规划活动，共同合作以达成目标。然后，各设计部开始从事产品价值分析和价值工程，根据产品规划书，设计出产品原型，结合原型把成本降低的目标分解到各个产品构件上。分析各构件是否能满足产品规划书要求的性能，在满足性能的基础上，运用价值工程降低成本。如果成本的降低能达到目标成本要求，就可转入基本设计阶段，否则还需要运用价值工程重新加以调整，以达到要求。进入基本设计阶段，运用同样方法，挤压成本，转入详细设计，最后进入工序设计。在工序设计阶段，成本降低额达到后，挤压暂告一段落，可以转向试生产。试生产阶段是对前期成本规划与管理工作的分析和评价，致力于解决可能存在的潜在问题。一旦在试生产阶段发现产品成本超过目标成本要求，就得重新返回设计阶段，运用价值工程再次改进。只有在达到目标成本的前提下，才能进入最后的生产。

第三阶段是在生产阶段运用持续改善成本法以达到设定的目标成本。在进入生产阶段3个月后，检查目标成本的实际达成状况，进行成本规划实绩的评估，确认责任归属，以评价目标成本规划活动的成果，至此，新车型的目标成本规划活动正式告一段落。进入生产阶段，成本管理即转向成本维持和持续改善，保证正常生产条件，维持既定水平目标。成本体系的持续改善是指不断改进现行成本管理体系，使之能够对成本对象耗费企业资源的状况更适当地加以计量和核算，以提高成本数据的决策相关性，适应不断变化的新环境。

丰田式目标成本管理法所体现的思想特色在于，拓宽了企业成本管理的范围，明确了企业成本管理必须着眼于未来市场以求取竞争优势，调整了企业成本管理的重点，深化了企业成本管理的目标，丰富了成本管理的手段，以及独特的差额估计与差额管理。

现金流量的战略管理

上海联合汽车电子公司成立于1995年，是中联汽车和博世公司共同出资在中国创办的合资企业，2013年的销售额超过110亿元，主要从事汽油发动机管理系统、变速箱控制系统、车身电子、混合动力和电力驱动控制系统的开发、生产和销售。该公司副总经理方行思认为，面对当下高速发展的中国市场，企业不仅只关注利润，还要关注资本的有效性，要更多关注基于价值的管理工作，只有价值增加才能让企业继续存活。要实现这一点，企业就需要十分注重现金流的管理，特别是要关注自由现金流、资本支出和库存。在这个过程中，管理会计可以帮助企业应对这些挑战。

他表示，就像血液是人体不可或缺的元素一样，现金流对于企业的生存和运作不可须臾相离。与现金流相关的一些指标也能反映企业的运作是否正常。收益表反映企业财务健康情况；现金流分析则能精确反映业务系统中资源如何流动，哪些产品线、客户关系或销售商绩效最佳，哪项业务能产生现金而不是消耗资金——这些都是关键数据，能帮助企业管理者更好地做出决策。

然而，在企业管理实践中，现金流所受到的关注程度远不能与它的重要性相匹配。一直以来，企业高管们往往认为现金流管理只是一项技巧性工作，是“行政经理们就能应付的雕虫小技”。利润确实是反映企业经营状况的重要指标，在所有会计信息中利润一直处于核心位置。但利润是按权责发生制计算出来的，由于赊销等原因，有利润不一定有相应的现金流入。在权责发生制下，赊销形成的应收账款被确认，同时销售收入被确认，而应收账款的回收面临风险，难免会发生坏账损失，使赊销款项不能转化为现金，结果造成企业资产虚增，账面利润夸大。虚增的盈利并不能给企业带来真实的现金流入，相反，加大了现金流出量。现金流量作为收付实现制核算的结果，不受财务会计政策调整的影响，是对企业经营状况的如实反映。因此，以当前历史现金流量为基础，结合未来现金流入的预测情况，利用现金流量进行企业价值评估，可以更有效地保证评估结果的科学性和真实性，进而有效避免由于对企业价值判断不准而带来的决策风险。

以全球金融危机为分界点，相当部分企业的信贷来源被堵塞，情况已大不相同，这让现金流管理成为一项战略性工作。营运现金流较弱的企业，很难从外部筹措资金，于是，这样的企业很不幸地面临这样的尴尬局面：在营运现金流最难产生的时候，它们却比以前更加依赖于营运现金流。这种恶性循环能让一些大型企业难以为继，而积极管理现金和流动性的企业，运用其带来的视角和数据，即使是在经济动荡的环境中也能获得良好的绩效增长。

在经济环境趋紧、竞争加剧的背景下，对企业来说最重要的就是更有效地使用现金和资本。许多高管都意识到，充分了解企业中资源的流动方式至关重要。通过现金流和流动性分析衡量出来的经济下滑，能告诉管理团队在不同情况下，需要多少现金来维持商业运作。正确的模型能够揭示改进流程的关键点和机会，也能指出不同产品线、顾客渠道和销售商关系效率的不同之处，提示该关注哪些杠杆，在什么时候拉动它们。同理，如果将目光转向外界，关注竞争者、顾客和销售商的现金流，这些分析能准确告诉我们哪些对手很脆弱、哪些顾客变得更为强健、哪些供应商可能无法生存。

“管理会计正扮演着能够以企业业务发展内容为驱动的角色，能够帮助或者辅助企业管理层做正确的决定。”方行思表示，企业进行现金流的预测，是对现金流入和流出的预测，其中，企业经营活动产生的未来现金流预测，要依赖于企业的生产经营计划、市场推广计划、重大销售合同、重大采购合同、成本费用支出预算等综合计算得出测算数据；企业筹资活动产生的未来现金流预测，要依据企业的融资计划、资本运营计划等计算得出未来一定时间内筹资活动产生的现金流入与流出情况；企业投资活动产生的未来现金流预测，则依据未来并购、投资入股新公司、购置固定资产及其他长期资产的计划情况，分别计算投资活动产生的未来现金流入及现金流出。累积的数据帮助公司辨识模型，了解流动性产生差额的原因以及这些差额怎样进入损益表。获取全面的数据正是管理会计的重要职责，管理会计通过灵活多样的专门方法和技术，不定期编制各类管理报表，提供有效经营和最优管理决策的有用信息，为企业内各级管理人员服务。通过管理会计的种种方法及其背后的具体步骤，企业就能预见商业巅峰和低谷带来的阻碍，为管理团队争取时间，让他们在仍有选择余地时及时作出反应。

民族企业的探索实践

航空航天是一国战略性支柱产业、现代工业和现代科技。自新中国成立以来，我国航空工业建立了有自主知识产权、研发能力和生产能力的航空工业体系，与世界先进水平相比，实现了从“望尘莫及”到“望其项背”乃至“同台竞技”的进步。中国航空工业集团公司（下称中航工业）是一家国有大型企业，设有防务、飞机、发动机、直升机、机载设备与系统、通用飞机、航空研究、飞行试验、贸易物流、资产管理、工程规划建设、汽车等产业板块，形成以飞机、直升机为龙头，航空发动机、机载系统和航空武器配套齐全，技术基础较完备，相对完整、具有较强实力的高科技工业体系。2014年，中航工业在世界500强企业排名中列第178位，资产规模达到7000多亿元。

“取得这些成绩，离不开广大财务人员建立现代财务管理体系，以加强管理促进科研生产发展而付出的辛勤劳动。”中航工业副总经理、总会计师顾惠忠说。据他介绍，2000年，中航工业提出包括建立内部控制、人才管理在内的财务管理体系，其后这一财务管理体系逐步完善为一个与以企业战略发展相适应的管理会计体系。2012年，中航工业提出了“三个转变、三个跨越”，即由传统国企向现代跨国公司转变，实现企业体制机制的新跨越；由跟踪创新向自主创新转变，实现航空科技发展的新跨越；由传统产品和服务向产业化、体系化发展转变，实现军民融合的新跨越随之，需要建立起与企业发展战略相适应的财务战略与管理会计体系。这些促成了财务管理的转型升级，其基本思路是企业增长的保障系统、企业价值的创造系统、经营决策的支持系统、财务风险的控制系统；总体方向是既要立足于企业内部经营管理，也要面向市场和客户，管理重心由职能管理型向职能管理与战略管理型相结合转变，管理职能由管理控制型向决策支持和管理控制相结合转变。

在管理会计的实践与创新中，中航工业从上世纪90年代开始，全面推进预算管理体系的建设，落实经营目标，通过全面预算管理牵引、落实经营目标，收入从200多亿元增长到2013年的3500亿元。在全面预算管理体系中，从集团公司到成员单位实行年度预算、三年滚动预算、五年预算，围绕此三者，设立全面预算管理组织、建立预算制度、进行预算活动，预算内容包括采购、生产、销售、资金预算。

“不少企业出现预算与计划不相适应的现象。”顾惠忠说，围绕战略落地，深入推进全面预算管理，中航工业对管理部门进行调整，将原计划经营部与财务管理部合并成为计算财务部，以全面预算管理为基础，统筹实施经营计划与财务管理，使全面预算管理与战略相结合，发展战略与五年预算对接，规划计划与年度计划及三年滚动预算对接，经济运行与其分析预算控制对接，评价考核与预算考核对接；使全面预算与企业计划管理相结合，企业计划管理以市场为导向，关注的重点是产品/生产指标的分解和落实，全面预算管理以战略为导向，关注的重点是通过资源配置，全面实现企业的战略及经营目标；使全面预算管理与业务实际相结合，实施年度预算和滚动预算的编制执行与控制调整，推动业务管理水平提升、促进业务持续健康发展；全面预算管理与经营业绩考核相结合，实施以预算指标考核为重点的经营业绩考核，包括分类考核与分级考核相结合、年度考核与三年滚动考核相结合、经营财务预算指标考核与其他管理指标考核相结合；绩效考核与薪酬发放相结合；短板考核与对标考核相结合。

围绕经济质量效益提升，深化实施战略成本管理。成本管理关系到企业的生死存亡，是企业管理永恒的主题。成本管理不是简单的降低成本，而是要促进企业核心竞争力和价值创造能力的提升，实现长远发展。战略成本管理是从战略的高度对企业的成本行为及成本结构进行分析，为管理决策服务，形成竞争优势。顾惠忠介绍说，近年来，中航工业成本管理与战略目标相结合，不断加大对重点型号、重要并购等投资项目的战略投入，保障战略稳健实施、促进战略目标实现。近年来西门子、GE、UTC等国外先进企业的研发投入在收入的5%~10%乃至15%，而国内企业一般不超过收入的3%，中航工业近年来设备、原材料、人工成本不断攀升的情况下，不断加大自主创新投入，约占营业收入的3%，力争达到5%以上；另一方面，通过应用新技术、新材料、新工艺，降低了成本费用，提升了经济质量效益，西飞某垂尾项目的流程时间从41天压缩到17天，成飞某副翼项目流程时间从20天压缩至10天，将成本管理与技术创新相结合。财务部门主动与研发、生产、营销等部门协同，梳理、优化流程，推行精益生产和流程再造，通过提高劳动生产率，降低成本，提高效益，使得成本管理与管理创新相结合。中航工业正积极借鉴波音、空客，探索“设计—总装—销售”的商业模式，将部分部件制造外包，形成成本价格竞争力。

围绕技术与经济相结合，大力推广项目财务管理。“重投入轻产出，重视技术先进性而忽视经济承受力，是我国企业项目管理中屡见不鲜的问题。”顾惠忠说，中航工业积极推广项目财务管理，做好新上大型项目与新研发产品的目标成本和目标价格管理，提高新产品竞争力。将目标管理与财务管理相结合，实施目标价格和目标成本管理，逐步推进限价设计，试点推广项目总会计师制度；在财务人员中普及技术与生产知识，并加强对科研技术人员的成本管理培训；开展全寿命周期费用管理，通盘考虑新品研制费、生产成本和使用维护保障费。大力推进项目总会计师制度，使得重大项目的管理由行政总指挥、总设计师、项目总会计师协同开展项目管理，以某民用飞机为例，通过总设计师与总会计师系统的协同，推进技术与经济相结合，调整技术状态，降低了研制费用与单机制造成本。

此外，他还认为，管理会计方法在我国的实践和应用，要积极学习引进国际企业先进的理念和方法，特别要在企业国际化并购中发挥更重要的作用，一方面按照积极稳健原则，充分利用好中介机构，做好国际并购前投资分析，支持投资决策；另一方面主动作为，加强并购后的财务整合，切实做到“买的起、管得住、管得好”。

“你是创新的阻碍者、倡导者，还是实践者？我们坚信有能力去完成不可能的事情，我们敢于突破障碍，揭开未知的面纱，伟大的成就不能只属于过去，因为我们的命运就在前方。”特许公认会计师公会（ACCA）中国事务总监梁淑屏如是形容中国管理会计的发展前途。她认为，不同所有制企业中，管理会计工具的使用差异很大，中国管理会计的应用和实践任重而道远。上海国家会计学院院长李扣庆则指出，建成有中国特色的管理会计体系，高层重视是前提，拥抱机遇是基础，培养人才是关键，信息系统是手段。最后，他表示：“中国的发展为世界提供了机遇，当中国管理会计收获硕果时，将给全世界带来新的机会。”