完善“受益所有人”政策规定与管理办法的设想*

嵇 峰（上海德勤税务师事务所有限公司北京分所 北京 100738）

完善“受益所有人”政策规定与管理办法的设想*

嵇 峰（上海德勤税务师事务所有限公司北京分所 北京 100738）

虽然1985年我国第一个生效执行的税收协定――中国与日本税收协定就已经引入“受益所有人”的概念，但直至2009年10月27日，国家税务总局才发布《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号，以下简称“601号函”），随后又发布了一系列相关文件，包括2012年6月29日发布《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号，以下简称“30号公告”），2013年4月12日发布《国家税务总局关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》（税总函[2013]165号，以下简称“165号函”），2014年4月21日发布《国家税务总局关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告》（国家税务总局公告2014年第24号，以下简称“24号公告”）。这些文件初步构成中国认定和执行协定股息、利息和特许权使用费条款的“受益所有人”的依据。

一、我国对“受益所有人”的相关政策规定

601号函是中国执行税收协定“受益所有人”条款的突破进展，将“受益所有人”定义为“对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人”，同时列出导管公司的特征（短期转发、无实质经营活动、不征税或少征税、资产规模不配等），如收受股息公司具有这些特征，将不利于认定“受益所有人”身份。

考虑到基层主管税务机关执行否定性规定文件的实际困难，30号公告强调综合多要素判定，首次规定了安全港规则（即由上市公司100%直接或间接拥有）以及穿透认定规则（允许代理人声明“不是受益所有人”的方式穿透认定“受益所有人”），同时明确了执行程序，即否定协定待遇要上报总局备案，且对于同一纳税人在不同地区性质相同的案件，主管税务机关应当协商一致。

165号函以指导意见的方式回复湖北省等6省1市提出的涉及内地与香港特区税收安排的执行请示，经与香港特区税务主管当局磋商后，提出处理更为有利于判断受益所有人的指导原则，如：投资类活动属于经营活动；安全港规则扩大到申请人被非上市居民公司100%持有以及申请人与最终控股的香港公司间存在海外注册公司的情况。但是，此文的适用范围是该函回复对象的6省1市，还是全国范围，仍然不明确。

24号公告针对委托投资存在一系列投资链条的股息受益所有人的判定作出肯定性规定，即：委托人承担投资决策功能，而受托人承担托管功能，不参与决策，且收费与收益无关（受托人通常综合考虑受托管资金额度高低及交易量大小两个因素确定收费办法）。

以上四个文件较大程度上参考了国际惯例，特别是OECD范本及注释，因此，本文以下对OECD范本及注释（包括2014年范本更新内容）作研究评述。

二、OECD范本2014中有关“受益所有人”的更新内容及背景

1977 年，OECD 范本中引入“受益所有人”条款，适用第10条（股息）、第11条（利息）、第12 条（特许权使用费），因为这三种类型所得通常被认为是消极所得，纳税人可以通过寻找投资目的国的一个低税或无税协定伙伴国，通过在其设立导管公司再投资的办法获得协定利益。随着OECD成员国之间以及与非成员国之间理解和执行“受益所有人”争议渐多，OECD因此开展专项研究，2011年4月发布公众讨论稿，2012年10月将吸收公众意见后形成的修改稿继续开放讨论，经2013年两次工作组会议以及财委会审核通过后形成最终稿。2014年7月15日，OECD理事会批准通过了涉及多项内容的范本更新案。在“受益所有人”方面，重要表述有：“受益所有人”一语应结合有关条款“支付给居民”的语境和税收协定的目的来解释，不应从技术层面或一些国家的国内法做狭义解释；明确反对把受益所有人理解为“通过法人或安排实施最终有效控制”的个人；当收款人对该所得具有完全的使用权和受益权，而不受法定义务的约束将所得支付给其他人时，该收款人才是“受益所有人”。

为了理解代表OECD成员国共识的范本更新案有关内容，必须把握容易被忽略的OECD成员国的国家经济利益。

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首先，更新案整体上维护了发达国家利益。截至2014年10月，OECD共有成员国34个，虽有墨西哥、智利等发展中国家成员国，但主要还是代表世界发达国家的整体利益。通常生产要素从发达国家流向发展中国家，随后要素报酬从发展中国家流向发达国家。例如：一家美国企业通过香港等地向中国内地间接投资成立外商独资企业，几年后取得股息回报。在该款项汇出时，中国税务机关在审批税收协定待遇时，不仅要查阅有关税收居民身份证明，同时也要根据中国“受益所有人”相关文件来判断收款人是否为该股息的“受益所有人”。这样，发展中国家执行“受益所有人”规定意味着发达国家的居民即使出具居民税收证明也可能被判定为不是该款项“受益所有人”，并以此为由否定协定待遇。这无疑扩张了发展中国家协定待遇审批权限。即：从生产要素及要素报酬流动角度看，澄清和细化“受益所有人”规定对发达国家存在天然不利影响，因为会直接妨碍发达国家依据本国经济利益就个案提请相互协商。故更新案突出强调“受益所有人”概念应在“支付给……一个居民”的前提下理解执行，而不能参考一个国家国内法框架下的任何技术性解释（参见12.1段），原因就在此。

其次，主导性成员国发挥了影响。某些大国（如英国、美国）金融业发达，投资基金信托等工具较完备，吸引较多第三国资金来建立投资基金或信托，再由发达国家投向发展中国家。由于这些资金的最终所有人往往不是协定国居民，如果依然沿用最终受益人是本国居民（特别指个人）的传统思维来解释，也不利于这些大国的金融业发展，故更新案明确反对这个理解，即：把受益所有人理解为“通过法人或安排实施最终有效控制”的个人（参见12.6段）。

最后，此范本更新案反映了某些小国的群体利益。OECD成员国中某些小国如荷兰、爱尔兰、卢森堡等，天然存在默许第三国设立导管公司套取协定利益的动机，因为可增加本国就业机会及收取注册费、年费或较低所得税等。故这些小国更加不愿意对受益所有人更具体的解释。

通过分析，我们看到OECD范本更新案主要反映和维护居民国利益立场，这有助于理解更新案对受益所有人的规定仍然含糊不明确，缺乏可操作性和容易被规避（例如：股息接收人有权使用和享受股息，并无合同或法律义务来将股息转交给其他人，这个接收人就是受益所有人）。

虽然OECD难以给我国执行工作带来具体明确的执行指导，但是我国仍然可以从国家利益角度出发，制订有利于我国国家利益的“受益所有人”政策规定与管理办法。

三、完善“受益所有人”政策规定与管理办法的设想

考虑到“受益所有人”概念的初衷就是防止第三国居民不正当受益，即协定利益要最大限度给予与协定伙伴国存在最密切经济利益联系（以下简称“最密

切联系”）的居民企业和居民个人。在现阶段，综合考虑我国“请进来”与“走出去”的实际状态及台港澳因素，我国宜采取较为中性立场。具体建议如下：

（一）在政策规定上，通过肯定性规定进一步细化

中美税收协定的议定书（以下简称“议定书”）规定了体现最密切利益联系的立法意图，同时采用肯定性列举的办法，具体明确便于执行，随后又规定反滥用措施（防止过度负债），最后给予纳税人特别个案特殊处理的渠道。建议我国未来制订国内法时予以借鉴，具体借鉴条款如下：

随后，对议定书第七款解释的议定书（以下简称“补充议定书”）作了细化说明，特别规定了协定受益权益的50%以上（在公司的情况下，为公司每种股份数额50%以上）是直接或间接由下列一个或几个人拥有：

（1） 缔约国一方居民的个人①个人与其居民国通常存在最密切联系，否则协定伙伴国会拒绝承认其居民身份。；

（2）美国公民②这是美国特有的公民管辖权决定的，中国暂未采用。；

（3） 缔约国一方居民公司，并且其主要种类股票实质上和经常在公认的证券交易所交易③认同本地上市的居民公司与本地最密切联系，30号公告的安全港规则已经学习借鉴。；

（4）缔约国一方、其行政机构或地方当局④政府机构当然是本地最密切联系的人。。

显然，权益控制原则明确体现了“受益所有人”待遇将给予与协定伙伴国存在最密切联系的居民企业和居民个人的执行规则。

2.防范规避通道。

虽有上述规定，但第三国居民为了规避，仍可能在中国或美国设立和大量贷款给一家隐蔽性关联企业或已存在居民企业，通过该企业再投资另一方，最终通过偿还第三国居民借款利息的方式达到享受中美协定待遇的目的。为堵塞这种股息变利息的协定利益滥用渠道，补充议定书第1款第2项针对地规定：在有关本协定第九条（股息）、第十条（利息）、第十一条（特许权使用费）的减免税，该人的全部收入不超过50%用来作为利息，直接或间接支付给本款第（1）至（4）项所述以外的人。

3．尊重商业实践。

考虑到受益权益50%以上要求对于某些商业活动可能较为苛刻，有可能妨碍了经济活跃，补充议定书第2款特别留出空间，即如果该人的建立或购买和其维持和经营行为的主要目的不是为了享受本协定的优惠待遇，不适用第一款（即受益权益50%以上和防止规避原则）的规定。显然，纳税人需要准备和提供充足证据来满足举证责任要求。

（二）在执行方式上，从审批改为备案

根据《国家税务总局关于印发〈《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]124号）文件精神，对于股息、利息 、特许权使用费、财产收益等消极所得适用审批的办法。虽然主管税务机关的审批有效防止了协定滥用，但不可避免给主管机关带来沉重的执法压力。在规定审批时限要求下，难以判别大量来自境外的外文申请材料的真实性、合理性和相关性，故实践中发生较多的审批迟延现象。

建议适应行政审批改革的大方向，将审批制改为备案制，以使税务机关从执法风险较大的繁琐审批事务中解脱出来，把精力放在后续管理中，通过设置协定减免应纳税额大小、特定国别滥用风险高低等风险指标，予以风险管理。

（三）执行主体上，从单一由税务机关审批改为委托符合条件的中介机构代为执行

可借鉴美国做法，对于委托投资等大量境外投资行为，在审查和培训基础上授权某些规模大、声誉好的金融机构代为执行协定待遇，这些机构称为“合格中介”。国内机构支付给合格中介的款项可以直接适用协定待遇，而该机构对其投资者实行形式审查，负责查核指定材料清单，材料齐全即允许客户享受协定待遇，除非明显存在疑点或瑕疵，否则不对材料作实质审查。主管税务机关可定期抽查，发现问题及时处理。

责任编辑：赵薇薇

* 本文仅代表个人阶段研究观点，不代表任职单位立场。