合并资产负债表编制的四大变化及完善建议

尼燕

【摘 要】 我国2014年初修订的《合并财务报表》准则，对合并资产负债表的编制进行了较大改进，统一与简化合并程序，这些改进强化了合并报表的经济实体理论，以适应与国际财务报告准则持续趋同的需要。然而，其在主体、少数股东等概念使用以及购并法对后续调整处理方面的不足，是今后完善的方向。

【关键词】 合并资产负债表； 经济实体理论； 交叉持股

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）32-0093-02

我国财政部2014年新修订的《合并财务报表》准则（以下简称新合并财务报表准则），在统一控制模型的基础上，规范合并程序，实现与2011年修订后的IFAS10《合并财务报表》趋同。本文拟对合并资产负债表编制变化的四个主要方面及其动因进行分析，并提出进一步完善合并资产负债表编制的建议。

一、合并资产负债表编制的四大变化

（一）直接在对子公司成本法核算基础上编制

新修订的《长期股权投资》准则，删除了编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投资的要求，这意味着直接在对子公司投资采用成本法核算的基础上编制，取消现行实务中按权益法调整对子公司投资后编制的选择。从理论上讲，采用成本法与权益法只影响母公司个别财务报表，而不影响合并财务报表。由成本法核算直接编制合并则统一和简化了合并程序，从形式上消除了人们对子公司的投资核算同时用两种方法的责难，具体做法是：区分以前期间和当期在合并工作底稿中完成调整，对于以前期间，需将母公司按成本法核算的“长期股权投资”及“留存收益”项目期初数调整成自取得子公司的控制权以来权益法核算的结果，并根据子公司所有者权益期初余额，确定少数股东权益；对于当期，按正常抵销、合并程序处理。

（二）区分处理交叉持股合并程序

交叉持股是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，基于特定的目的而相互持有对方发行的股份，包括：母子公司之间、集团内子公司之间交叉持股。这种股权结构理论上要求循环确定投资损益，即为确定第一方的投资损益必须首先确认第二方的净利润，而确认第二方的净利润又要以确认的第一方净利润为依据。交叉持股的合并方法有库存股法、交互分配法，针对原准则统一要求采用交互分配法，而实务中却难以实施的现状，修订后的准则区分两种情况：子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；而子公司相互之间持有的长期股权投资，则将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销，即要求采用交互分配法。

交互分配法通过联立方程组来计算集团内相互持股的公司在对方损益中（包括其他综合收益）享有的份额及要求权，并扣除重复的部分。这样，从集团来看，母公司的净利润由母公司的单独净利润加上享有的子公司利润；子公司净利润包括子公司的单独净利润加上子公司享有的其他子公司净利润中份额。由此，子公司对其他子公司的“长期股权投资”项目，与其所投资的其他子公司“股东权益”项目抵销。该方法的结果是：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等所有者权益项目中由子公司享有的部分被抵销，合并资产负债表只反映由合并主体外多数股东及少数股东享有的权益。

（三）明确合并报表中的所得税处理

合并财务报表以企业集团为会计主体，编制时以个别财务报表为基础，在合并工作底稿中因抵销未实现内部销售损益、非同一控制下企业合并延续合并日被投资方有关可辨认资产及负债公允价值等原因，会导致需在合并资产负债表中列示的资产、负债账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异，这就需要在合并资产负债表中确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

（四）特殊交易的考虑

修订后的准则，专辟一章“特殊交易的会计处理”，规范实务中出现的资本性交易以及一揽子交易在合并财务报表中的处理，如母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权、企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制、母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资等。

二、合并资产负债表编制变化动因解读

（一）变化的理论依据：经济实体理论

上述变化的理论依据是进一步深化现行准则对经济主体理论的遵循，这是因该理论强调以控制为基础而符合确定合并范围要求，使得准则逻辑严谨而清晰。经济实体理论源于主体理论，其认为会计主体与其终极所有者是相互分离而独立存在的个体，据此，母子公司之间是控制与被控制关系，而企业集团是由母、子公司组成的单一经济实体。其在合并财务报表中最大的特点是，将控股股东与非控股股东同等对待。以下两个方面从企业集团角度调整的要求是该理论深化：特殊交易事项以及企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与在其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致情况。

（二）与国际财务报告准则趋同

我国自2006年发布现行准则以来，与国际财务报告准则趋同成为方向，特别是未实现2010年我国发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》的承诺，大规模修订现行准则（包括发布新准则）都以趋同为目标，本准则的修订更是以国际会计准则理事会2011年修订后的IFRS10为蓝本，上述变化的主要方面都是目前国际准则的要求，这极大地推动了准则趋同的步伐。

（三）统一与简化合并程序

合并财务报表本身的复杂性，加之现行准则规定的模糊性与选择性，企业在编制合并资产负债表中出现不一致，比如交叉持股的合并处理，同是子公司持有的母公司股份，有的运用库存股法，有的运用交互分配法，这就降低了会计信息的可比性，本次统一的做法就可以解决该问题。取消编制合并报表时由成本法到权益法的调整，简化了合并程序。endprint

三、完善合并资产负债表编制建议

（一）将少数股东改为非控制性股东

少数股东源于股权，让人容易联系到权益投资，而修订后的准则纳入合并范围的包括结构化主体等，母公司在这类主体中不一定拥有股权或者拥有较少比例股权，在此情况下，母公司成为事实的“少数股东”，而不具有控制权的外部股东是非少数股东，再用“少数股东权益”反映这部分股东集团中拥有的权益就名不副实，还容易引起误解。从对称性上讲，“非控制性股东”与“控制性股东”（即母公司）呼应，并且在不存在控制性股东权益的条件下，也不会引起疑惑，因此，建议使用“非控制性股东”及“非控制性股东权益”替代“少数股东”及“少数股东权益”，以免发生不必要的概念混淆。并且需进一步明确“非控制性股东权益”计量方法，建议对同一控制下的企业合并取得的子公司，按非控制性股东享有的可辨认净资产账面价值份额；非同一控制的企业合并取得的子公司，按其享有的可辨认净资产公允价值份额。

（二）完善主体的概念

修订后的准则在没有界定的前提下，二十七次用到“主体”①概念，其也未明确是否与“会计主体”一致，而对主体的界定也是国际上的一个难点，并且其以“报告主体”为名作为概念框架的组成部分讨论，其现有成果认为报告主体是现有及潜在权益投资者、贷款人及其他资源提供者所关注的经济活动的特定领域，有以下三个特征：（1）主体正在从事、已经从事或者将从事经济活动；（2）这些经济活动能够与其他主体的经济活动和主体所在的经济环境客观地区分；（3）有关主体经济活动的财务信息是资源提供者决定是否需要向企业提供资源和这些资源是否被管理层有效利用的决策有用的信息。这要求我们在没有对主体准确定义的情况下，对“什么构成一个主体”提供一般性的描述或解释，即报告主体的构成及边界、它与法律结构形式的关系。

（三）补充购并法在取得控制权日后的调整要求

非同一控制下的企业合并是取得子公司的重要形式，对于该类子公司，编制合并报表的基准方法是购并法，其核心是公允价值在付出对价与取得子公司可辨认资产、负债的运用，在合并日从集团角度认可的子公司可辨认资产、负债的公允价值，在合并日后周期性编制合并财务报表时要延续，而准则中没有涉及该情况对编制合并报表的调整，这需要在“特殊交易的会计处理”中明确为调整项目，以免遗漏，同时也能与《企业合并》准则相衔接。

【参考文献】

[1] 财政部会计准则委员会.企业会计准则第33号——合并财务报表[S]. http：//www.casc.gov.cn/

2014/0221/99439.shtml.endprint