新旧《行政单位会计制度》比较探析

刘晓红

【摘 要】 随着我国财政管理体制改革的不断深入，行政单位会计工作面临新的挑战，为此财政部对1998年颁布实施的《行政单位会计制度》进行了修订，并自2014年开始实施。文章从旧制度的局限性、新旧制度的变化、新制度取得的突破及新制度执行中的难点与应对措施等几个方面进行了探讨。

【关键词】 行政单位； 会计制度； 制度比较

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）31-0100-03

为了适应财政改革和政府绩效评价的需要，进一步规范行政单位会计核算，满足社会各界对会计信息的需求，财政部发布并于2014年1月1日起实施了新修订的《行政单位会计制度》（简称新制度）。为了确保新旧制度的平稳过渡，促进新制度的有效贯彻实施，各行政单位应立足于会计制度修订的背景，组织相关人员深入学习，以准确理解和把握新制度的变化与执行中的重点难点，切实落实好新旧制度的衔接，夯实会计工作基础，满足财务管理与预算管理的双重需求。

一、旧《行政单位会计制度》的局限性

随着我国财政预算管理制度改革的不断深入，政府公共管理和公共服务的职能日益加强，财政收支结构也发生了很大变化，1998年颁布实施的《行政单位会计制度》（简称旧制度）已越来越不适应新形势下行政单位会计核算的要求，其局限性日益凸显。

（一）会计核算体系不能体现财政管理体制改革的成果

自2001年以来我国推行了国库集中支付制度、部门预算和政府采购三大财政体制的改革，旧制度的会计核算体系已不能适应改革的需要，主要体现在两个方面：一是国库集中支付和政府采购制度改变了预算资金的支付方式，对于政府的购买性公共支出，财政不再简单地通过银行存款向行政单位按预算直接拨付经费，而是改为通过国库单一账户体系支付，财政支付的改革必然带来行政单位相关业务活动的变化；二是部门预算改革扩大了行政单位会计核算内容，要求“一个部门一本账”，将单位所有业务活动都纳入核算与监督，而旧制度没有将基本建设业务纳入单位大账中。

（二）会计信息不能反映行政单位绩效管理的效果

企业可以通过利润等直观指标来考核经营的成果，而行政单位的管理绩效则是间接的，主要通过资源是否高效利用、支出是否经济节约、结余是否正确使用等进行考核，而依据旧制度提供的会计信息无法反映这些内容，原因在于：（1）资产没有划分流动资产与非流动资产，不对固定资产计提折旧，无从了解资产使用的损耗程度（新旧程度），也无法反映单位资产的使用情况和资金分布情况。（2）支出的资金来源没有区分是财政资金还是非财政资金，难以体现是否按照预算的要求使用资金。（3）结余没有按照资金来源与用途进行划分，没有细分财政资金结转结余还是非财政资金结转结余，是项目未完成的剩余资金还是项目完成的结余资金，无法体现财政资金的具体使用效果。

（三）会计报告体系不完善

旧制度会计报告体系中，一方面，收入和支出项目既在收入支出表中列示，又在月度资产负债表中列示，这种报表项目的设置与报表结构的布局不科学，既不符合国际惯例，也不利于公众了解行政单位的实际财务状况和现金流量；另一方面，没有满足专门针对预算管理需要的报表，表外信息披露不充足，一些与预算收支没有直接关系的重要信息易被忽视和遗漏，难以全面反映行政单位的财务状况。

（四）不符合纯公共产品的特征

作为纯公共产品提供者的行政单位，是进行国家行政管理的组织，不应也不宜由市场分配资源，经费应当由财政全额予以保障，行政单位严禁自行获取收入，而旧制度设置了“预算外资金收入”科目，不符合会计主体作为纯公共产品提供者的特征。

二、新旧会计制度比较

（一）会计概念框架的修订

新制度在修订时重新厘清并构建了以会计目标为逻辑起点的概念框架，用于指导具体会计制度的修订与执行，其主要内容包括以下方面：（1）明确了会计目标是反映行政单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行管理、监督和决策。（2）会计记账基础由完全的收付实现制改为一般采用收付实现制，特殊经济业务和事项应当采用权责发生制核算，有助于更准确地反映行政单位资产和负债信息，使财务成果更接近于经济实质。（3）根据行政单位的特点，将会计信息的质量要求由原来的10个改为6个，即可靠性、有用性、全面性、可比性、及时性和可理解性，剔除了一贯性、重要性、以收付实现制为核算基础、专款专用原则、历史成本计量等确认、计量方面的原则，引入了全面性，强调了会计信息的完整性。

（二）财政管理体制改革成果的体现

1.财政资金划拨方式由以往的直接拨付改为财政直接支付和财政授权支付两种方式，为此增设了“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”账户，以满足财政资金的管理与核算需要。

2.将“政府储备物资”和“公共基础设施”分别从“存货”和“固定资产”中分离出来，区分了行政单位自用资产和非自用、负责维护管理的资产，资产按用途细分有助于进行分类管理、维护和考核。

3.创新性引入了对固定资产、公共基础设施和无形资产虚提折旧、摊销等一系列新的会计核算方法，每月计提折旧、摊销时，借记“资产基金——固定资产、无形资产”，贷记“累计折旧、累计摊销”，这种计提折旧、摊销的核算方法没有虚增当月支出，而是减少了相应资产占用的资金，有利于使资产的实物价值和货币价值保持一致，确保账实相符。

4.为了满足部门预算“一个部门一本账”的要求，取消了“结转自筹基建”科目，增设了“在建工程”科目，将基建账通过“在建工程”纳入单位“大账”，长期游离于大账之外的基建投资项目得以纳入其中，有助于全面反映行政单位受托责任的履行情况。

5.按照财政资金管理的需要，将结余细分为财政拨款结转、财政拨款结余和其他资金结转结余。这一变化将结余中的财政资金与其他资金区别开来，有助于行政单位分开核算不同来源、不同用途的资金收支结余情况，确保财政资金的有效使用，为严肃财政资金的监督管理提供会计信息。endprint

6.针对行政单位的非货币性资产占用的金额，取消了原净资产的“固定基金”科目，增设了“资产基金”账户，并根据具体资产形式设置了“预付款项”、“存货”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“政府储备物资”、“公共基础设施”等明细科目，进行明细核算，全口径列示非流动资产占用的资金情况。

（三）会计报告体系的完善

新制度明确了行政单位会计报告由资产负债表、收入支出总表、财政拨款收入支出表及报表附注组成，强调了附注中应对未能在报表中列示的项目作出说明，丰富和充实了会计报告所披露的信息内容，弥补了旧制度在会计信息披露完整性方面的不足。同时，将收入、支出项目移出月度资产负债表，将各类长期资产和长期负债纳入报表，使资产负债表全面反映单位的资产、负债和净资产状况，理顺了报表的结构布局，报表项目的设置也更为科学合理。

（四）纯公共产品特性的凸显

行政单位作为国家机器，只能履行或受托履行政府管理的职能，不能自行获取收入。因此，新制度取消了“预算外收入”科目，增设了“受托代理资产”、“应付政府补贴款”和“受托代理负债”等科目，有利于切实反映行政单位提供纯公共产品的政府职能履行情况。

（五）其他方面的改进

1.突出强化了固定资产和无形资产的计价和入账管理。一方面，提高了固定资产单位价值标准，其中通用设备由500元提高至1 000元，专用设备由800元提高至1 500元。另一方面，要求对接受捐赠、无偿调入的无形资产计价入账，并引入“名义金额”计量，即在没有相关凭据、无法可靠取得同类或类似资产市场价格的情况下，按名义金额“1元”入账。

2.旧制度中将行政单位与其他单位或个人发生的待结算款项一并计入“暂存款”科目，没有区分拖欠的是应缴纳的税费，还是大宗物资采购的款项，也没有区分偿还期限是一年以内还是一年以上的应付款项。新制度中取消了“暂存款”科目，取而代之的是按应付款项的内容和期限划分的“应缴税费”、“应付账款”、“其他应付款”及“长期应付款”，有助于行政单位对其负债进行精细化管理与核算，详细反映负债状况，有利于揭示和防范财务风险。

3.增设了“待偿债净资产”科目，用以反映行政单位因发生应付账款和长期应付款而相应需在净资产中冲减的金额。

三、新制度取得的突破

新制度的变化意味着我国行政单位会计制度开始突破传统预算会计的限制，在会计要素确认和计量方面着眼于借鉴企业会计准则的思路，立足于满足政府财政部门、社会公众、捐赠人等多方利益相关者的信息需求，很大程度上提高了会计信息质量，在多方面实现了突破。

（一）记账基础与国际趋同

记账基础由收付实现制改为修正的收付实现制，部分业务，如因出租出售财产物资应收取的款项及按照合同预先支付的款项所形成的资产，因大宗物资采购、欠发的职工工资、应缴纳的各项税费等事项所形成的负债，在核算时引入权责发生制进行确认，更符合国际惯例，向国际趋同迈进了一大步。

（二）突出了会计信息的全面性

新制度将基建纳入大账，将行政单位发生的各项经济业务或者事项全部纳入会计核算，并在报表及附注中予以反映，确保会计信息能够全面反映行政单位的财务状况和预算执行情况，凸显了会计信息的全面性要求。

（三）满足了利益相关者的信息要求

基于信息的不对称性，政府财政部门、社会公众、捐赠人等相关者难以获取行政单位全面的财务信息。新制度修订了会计概念框架，完善了科目设置与报告体系，确保详实准确地提供行政单位整体财务状况和预算执行情况的信息，有助于各利益相关者了解行政单位财政资金使用情况及其运行能力。如经费支出根据《政府收支分类》按照功能和经济内容分类设置明细账簿，各利益相关者均可以通过明细账簿的信息了解行政单位的资金使用状况（如三公经费的列支情况），有助于监督行政单位厉行节约，规范使用财政资金。

四、新制度执行中的难点与应对措施

（一）新制度执行中的难点

1.基建并账处理的难度大

基建纳入大账分为两个时点，即2011年2月28日的原基建账并入新账和以后每月的并账，新旧制度衔接对从原基建账中相关科目余额并入新账的账务处理作了比较明确的规定，而执行新制度后定期并账的会计处理比较复杂。行政单位的“在建工程”相当于总账，基建账套是反映基建工程具体耗费情况的明细账，平时管理与核算遵循的是《国有建设单位会计制度》（财会字〔1995〕45号）。由于基建账套的一级科目和众多明细科目的名称、性质、核算内容与新制度存在差异，并账时容易出现科目使用不规范、借贷不平衡、口径不一致等情况。

2.会计核算的复杂性增加

（1）新制度增加了对固定资产和无形资产计提折旧与摊销的核算内容，要求会计人员能够清楚辨别影响资产折旧与摊销的因素，明确应计提折旧与摊销的资产范围，选择适当的方法在资产寿命内进行系统地分摊，增加了资产核算的复杂性，也对会计人员的专业素养提出了更高的要求。

（2）新制度对净资产进行了较为详尽的分类，将原结余按资金来源细分为三项，将非货币性资产占用的资金按资产形态与用途细分为六项，内容的细分要求相应的核算工作更为精细化。对会计人员而言，在进行会计核算时需明确区分各项结余资金的来源情况，分别进行核算；对资产基金的核算应落实到非货币性资产日常的增减变动，核算的工作量与精细化程度都有所增加。

（二）应对措施

1.强化人员培训，提高专业素养

新制度的顺利有效实施依赖于高素质的专业队伍。此次会计制度的修订内容多、变化大，在会计核算基础、科目设置、核算内容及报表体系等方面做了较大调整，会计核算工作的内容与难度加大，这就要求会计人员了解新会计制度的修订背景，并熟知新旧制度中的具体变化内容与核算要求，在新制度执行过程中能够及时总结存在的问题进而加以改进。对此，行政单位应积极组织会计人员开展多层次的业务培训，增强其对新制度的理解和应用水平，提高会计人员对新业务的鉴别与核算能力，做好新旧制度的衔接处理及后续的核算工作，为信息使用者提供全面反映行政单位财务状况、运行能力及财务绩效方面的信息。

2.及时调整核算软件，更新信息系统

鉴于新制度对会计核算内容的重新修订，会计科目设置、核算内容和报表体系都有所变化，这就要求行政单位的会计核算软件也随之做出调整，以便为新制度的实施提供技术支持。具体可从以下方面入手：（1）适应新制度的变化，配套升级原有会计核算软件和财务信息系统，调整会计科目、账簿与报表体系，对旧账套中的财务数据进行鉴别与分析，顺利实现原科目余额转入新账；（2）利用行政单位的信息平台，收集和整理未纳入核算的相关资产和负债的数据信息，如2013年12月31日前未入账的无形资产、政府储备物资、公共基础设施、受托代理资产及应付账款、长期应付款，借助于信息化在不同部门间传递和处理信息的优势，为这些原未纳入事项登记新账提供数据支持；（3）实现会计核算软件与资产管理等相关部门系统的数据对接，以便及时获取有效信息，加强对各项经济活动的监管，降低各种隐性风险，通过信息化促进行政单位财务行为的规范化、精细化与标准化。

3.加强部门协作，实现新旧有序衔接

因新制度调整和新增的资产与负债内容较多，如存货、固定资产、在建工程、无形资产、受托代理资产及应付账款、长期应付款等，行政单位落实新会计制度，除了财务部门的会计核算与财务管理工作以外，还涉及基建、审计、资产管理等部门的业务活动，因此在人员培训、分工协作等方面需要系统的组织与协调，统一和提高各部门对落实相关工作的认识，加强部门间协作，实现新旧制度的有序衔接和新制度的顺利实施。

【参考文献】

[1] 财政部.行政单位会计制度[S].2013.

[2] 财政部.新旧行政单位会计制度有关衔接问题的处理规定[S].2013.

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