中国环境税改革问题研究

苏明

摘 要开征环境税是我国现实国情下加强环境保护和应对气候变化的重要经济手段，也是我国“十二五”期间完善税制的重要内容。文章作者对环境税的基本理论问题进行了阐述，分析了中国现行环境税费制度的现状，指出了现行环境税收制度和收费制度存在的问题。在明确中国环境税制的目标框架设计的基础上，给出了开征环境税的具体选择，并分别就污染排放税和碳税进行了税制要素和相关制度的设计。

关键词环境税；税制改革；税收政策；中国

[中图分类号]F812.2 [文献标识码]A [文章编号]1673-0461（2014）11-0001-18

一、环境税的基本问题分析

（一）环境税的概念和分类

1. 环境税的概念

虽然环境税的思想提出较早，但环境税直到20世纪80年代因日益突出的环境问题才在实践中获得重视并得以应用。对于环境税的概念，也因为有各种认识而形成了不同的定义，同时环境税的定义也随着研究的深入在不断地发展。

从国外来看，国际财政文献局（IBFD）在《国际税收词典》（第二版）中关于环境税的定义是：“对污染企业或者污染物所征收的税，或对投资于防治污染和环境保护的纳税人给予的减免。”① OECD（1996）在《环境税的实施战略》一书中通过列举的方式给出了环境税的构成，包括排污税、产品税、使用费和税收减免等。② ECD/EC（2001）将环境税（Environmental Tax）定义为：“以对环境具有一定的负面影响的事物的实物单位（或替代物）作为税基的税种。”③该定义强调对征税对象的价格的影响，即某一税种的环境效应主要来自于对环境相关产品和活动的相对价格的影响，并考虑相关的价格弹性。

在OECD和EEA建立的与环境相关的经济政策数据库中，将环境税（称之为与环境相关的税收，Environmentally Related Taxes）定义为：“政府征收的具有强制性、无偿性，针对特别的与环境相关税基的任何税收。税种具有无偿性，即政府为纳税人提供的利益与纳税人缴纳的税款之间没有对应关系。”④应该说，目前国际上对环境税的定义逐渐趋于一致，上述“与环境相关的税收”定义得到了经济合作与发展组织（OECD）、国际能源署（IEA）和欧洲委员会（European Commission）这些国际组织的认同。⑤

国内对环境税有广义和狭义两种看法。广义环境税是指为实现特定的环境保护目标、筹集环境保护资金而征收的具有调节与环境污染、资源利用行为相关的各个税种及相关税收特别措施的总称。其范围相当宽泛，只要是政府影响某些与环境相关的经济活动的性质和规模的税种和税收政策，都属于广义环境税的范围。广义环境税既包括狭义环境税，也包括与环境和资源有关的一般性税种和有关环保的具体税收政策，例如，资源税、消费税、车船税等税种以及增值税和企业所得税等税种的一些与环境保护相关的税收规定。因此，其一般被称为环境税收制度或环境税收体系。

狭义环境税则是指以环境保护为目的，针对污染和生态破坏等行为课征的特别或独立税种。其范围相对较窄，是直接针对各种不利于生态环境的行为进行征收，与生态环境的保护密切相关的一些税种，如硫税、碳税、能源税等，也称为独立环境税。

2. 环境税的分类

由于对环境税的定义和范围界定不同，其分类也存在很大差别。一般是根据税基或征税对象对环境税进行划分。欧盟统计局（Eurostat，2001）根据税基将环境税划分为能源税（Energy Taxes）、交通税（Transport Taxes）、污染税（Pollution Taxes）和资源税（Resource Taxes）。其中，能源税的税基为能源产品，最重要的能源产品是汽油和柴油，也包括其他燃料油、天然气、煤炭和电力。由于碳税与能源产品的密切联系，碳税也被认为属于能源税的范畴，而不属于污染税；交通税的主要是指与机动车的保有和使用相关的税种，即包括对交通工具的征收，也包括对交通服务的收费；污染税是对废气、污水、固体废弃物和噪音的实际排放量或估算排放量进行征收的税种，如二氧化硫税；资源税主要是指对取水、森林和诸如沙砾的原材料征收的税种。在OECD的环境税数据库中，给出了更为详细的环境税税种或收费。

国内一般将环境税划分为污染排放税、污染产品税、碳税等。其中，污染排放税是对污染物（如废气、污水和固体废物等）排放征收的环境税种；污染产品税是对有潜在污染的产品（如能源燃料、机动车、臭氧损耗物质、化肥农药、含磷洗涤用品、汞镉电池等）征收的环境税种；碳税是对产生二氧化碳的煤、石油、天然气等化石燃料征收的环境税种。

（二）中国开征环境税的必要性

在我国现实国情下，开征环境税的必要性主要表现为以下几个方面：

1. 是治理我国环境污染和适应严峻的环境保护形势的需要

改革开放以来，我国的环境污染问题也伴随着经济的增长、工业化和城市化进程的加快以及人口的增长而变的日益严重。虽然近年来在政府采取的一系列节能减排政策措施的作用下取得了一定的成效，如“十一五”前四年累计化学需氧量、二氧化硫排放量分别下降9.66%和13.14%，“十一五”污染物减排的目标也即将实现，改变了长久以来环境污染不断增长的趋势。但是，我国严峻的环境保护形势并未改变，目前的主要污染物排放量仍远超过环境容量，已进入污染事故多发期和矛盾凸显期。同时，中国作为世界上的温室气体排放大国，在应对气候变化领域面临巨大挑战。据2006年底发布的《气候变化国家评估报告》，2000年我国化石燃料燃烧产生的二氧化碳排放量约为34亿吨（其中碳排放量约为8.7亿吨），占世界总排放量的12.78%，从排放总量来看居世界第二位。而根据荷兰环境评估机构的相关报告，中国已经超过美国成为世界上最大的温室气体排放国。环境税收政策作为解决环境污染问题的重要经济手段和长效制度安排，有必要通过开征环境税，以治理我国环境污染和适应严峻的环境保护形势，以及积极应对国际气候变化的压力。

2. 是贯彻落实科学发展观和转变经济发展方式的需要

在我国经济的快速增长的同时，高耗能、高污染行业过快增长势头仍没有得到根本遏制。面对环境污染巨大的旧账和不断增长的新账压力，我国经济社会发展与资源环境约束的矛盾日益突出。党的“十七大”报告中明确指出经济增长的资源环境代价过大是当前我国发展面临的主要问题之一，环境恶化已经成为制约我国可持续发展的瓶颈，并提出了要大力运用财税、生态补偿等环境经济政策手段促进经济发展转型，构建“两型”社会，为环境保护提供有力支持。同时，政府也要求把节能减排作为当前加强宏观调控的重点，作为经济结构调整、转变增长方式的突破口和重要抓手，作为贯彻科学发展观和构建和谐社会的重要举措。税收是国家宏观调控和环境保护的重要手段之一，应当积极加以运用。通过开征环境税，使其成为促进我国经济发展方式转变所应积极运用的调节工具，进而形成经济运行机制的转变，促使企业走内涵扩大再生产和清洁生产的道路，发展资源节约型、环境友好型、质量效益型、科技先导型的产业和企业，优化资源配置，落实科学发展观。

3. 是完善环境经济手段和构建我国环境政策体系的需要

长期以来，我国的环境政策体系一直以来都侧重于使用命令控制型的环境行政手段，其对于环境保护发挥了一定作用，但随着向市场经济的转变和多种经济主体的发展，单靠行政手段已远不能解决环境污染问题，而需要更多地利用基于市场机制的税收等经济手段。虽然自20世纪80年代以来，在环境经济手段上作了许多有益的探索与试点工作，但经济手段尚不完善，如尚未开征独立的环境税，排污收费制度也因为缺乏强制性而导致环境保护效果较差，没有形成一个完整的环境经济政策体系，环境经济政策手段的优势在我国的环境保护工作中尚未充分发挥。环境税作为一种具有有效性、预防性和长效性的环境经济政策手段，是环境经济政策和环境政策体系中的重要组成部分。目前，运用环境经济手段已经成为国际上环境政策演变的重要方向。其中，环境税作为重要的环境经济手段，被越来越多的国家开始采用，并将其作为解决环境问题的突破口。实践表明，包括硫税、碳税等在内的环境税在实践中有着较好的环境保护效果，且为环境治理提供了稳定的资金来源。因此，我国有必要开征环境税，尽快完善环境经济手段和构建起环境政策体系。

4. 是完善环境税制和深化税制改革的需要

我国的现行税制已经初步体现了保护环境、限制污染的政策导向。其中，资源税、消费税、车船税等税种，通过增加环境资源的使用成本，刺激环境资源的集约利用，在一定程度上抑制了污染的产生，同时为污染防治筹集资金来源，客观上起到保护环境的作用。同时，增值税、企业所得税、关税等税种的有关环境保护的税收政策，也对减少污染、鼓励治污投资、降低治污运营成本，促进环境保护事业的发展，也发挥了积极的引导作用。但是，与国外相对完善的环境税收制度相比，我国尚缺少针对污染排放、破坏生态环境的行为课征的专门性税种——环境税。而此类税种在环境税收制度中应处于主体地位，它的缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度，也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源，弱化了税收的环境保护作用。因此，开征环境税是完善我国环境税制的重要内容之一，对于我国实行有利于科学发展的财税制度和深化税制改革也有着重要意义。

（三）中国开征环境税的可行性

开征环境税需要有一定的外部条件作为支撑，我国目前已经具备了以下几方面的基本可行性：

1. 政府对运用环境税收手段给予了高度重视

对于运用环境税收手段促进环境保护，我国政府给予了高度重视，并在多个政府文件中加以明确。例如，国务院在2007年6月发布的《关于印发节能减排综合性工作方案的通知》中提出要“研究开征环境税”，这是国务院文件明确提出开征环境税的要求。而为了实现我国 “十一五”规划中节能减排的约束性目标，2007年颁布的《国务院关于印发国家环境保护“十一五”规划的通知》中提出：“从主要用行政办法保护环境转变为综合运用法律、经济、技术和必要的行政办法解决环境问题；在资源税、消费税、进出口税改革中充分考虑环境保护要求，探索建立环境税收制度，运用税收杠杆促进资源节约型、环境友好型社会的建设。”2008年颁布的《国务院办公厅转发发展改革委关于2008年深化经济体制改革工作意见的通知》中，也指出研究开征环境保护税。目前，财政部、国家税务总局、环境保护部已于2008年正式启动中国环境税的制度研究设计工作。2010年10月18日召开的十七届五中全会通过的“十二五”规划建议中，已明确提出了“开征环境保护税”。政府决策层在开征环境税方面的表述和行动，说明政府已经充分认识到税收手段在环境治理中重要作用，这使环境税的开征具备在政策上已经达成共识。

2. 现行排污收费管理实践和税收征管系统提供了技术保障

我国开征环境税的一个主要改革路径是对现行排污收费制度实行费改税。目前，我国对各种废气、废水和固体废物等直接排放的污染物基本都实行了收费制度，通过多年的实施和改革，我国排污收费制度已经建立了一套比较完善的征管体系，包括收费对象、征收范围、计费标准、征收环节等，这为环境税的开征积累了经验。同时，伴随着我国税制改革的不断深化和完善，我国税收征管的水平也不断提高。通过与的环境监测、监察等环保队伍的配合，现有的税收征管系统可以为环境税的开征提供了有力的技术保障。

3. 国外环境税的实践经验提供了良好的借鉴

发达国家的环境税收制度是随环保意识高涨、经济发展及全球化过程而逐渐发展并成熟起来的。从20世纪70年代至今，发达国家环境税经历了一个从零散的、个别的环保税种开征，到逐渐形成环保税收体系的过程；环境税由筹集资金向激励减轻污染转变。20世纪90年代中后期至今，OECD国家环境税收体系逐步建立，成为财税体制的重要组成部分。目前，发达国家已经建立了比较完善的有利于经济与环境相协调的环境税制，包括能源税、交通税、污染税和资源税等多个税种类型，对促进能源资源节约和环境保护发挥了重要作用。国外环境税制的成功实施表明，我国开征环境税具有很强的可行性。同时，无论从制度内容还是从征收管理方面，国外环境税实践都可以为我国环境税制度设计和征收管理提供有益的经验借鉴。

4. 社会环保意识的普遍提高提供了重要的外部环境

随着国内对环境问题的关注程度的日益提高，社会公众的环保意识也逐渐增强，对改善环境的要求日益强烈，传统的环境管制模式无法满足公众对环境的需求，要求政府有更为高效的管理手段来满足他们对环境质量的需求。同时，在逐渐严格的环境评价和管理制度下，企业对于环境保护的重视程度较过去相比已有很大的提高，也开始注重树立企业的环保形象，对于环境治理成本的承担和环境支付意愿也逐步提高，对于国家的环境经济政策的接受度也越来越高。社会环保意识的普遍提高，使得环境税的开征容易为社会公众和企业所接受，为其提供了良好的外部环境。

二、中国现行环境税费制度的现状分析

（一）现行与环境有关的税种情况

根据目前国际上对与环境相关的税收（Environmentally Related Tax）的界定，与环境相关的税收是指“政府征收的具有强制性、无偿性，针对特别的与环境相关税基的任何税收。相关税基包括能源产品、机动车、废弃物、测量或估算的污染物排放、自然资源等。”⑥以此作为标准，中国现行税种中与环境相关的税种主要为：消费税、资源税和车船税和车辆购置税如下（见表1）。⑦

1. 消费税

我国现行消费税是1994年开征和配合增值税体现对部分消费品实行差别税收政策的税种，起到对生产和消费的特殊调节作用。消费税的征税范围包括：烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮烟火、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车等。其中，对成品油和机动车等产品的征税体现了消费税的环境保护作用。

在成品油征收方面，现行《消费税暂行条例》规定对柴油、汽油等成品油征收，实行从量定额的计征方式。根据2006年消费税的改革，设置了成品油税目，包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油子目。现行成品油的税额是2008年成品油价格和税费改革后的结果，根据2008年12月18日颁布的《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发[2008]37号），燃油税费改革并没有开征燃油税，而是通过提高成品油的消费税税额来实现。各类成品油税额调整内容为：一是将无铅汽油的消费税单位税额由每升0.2元提高到每升1.0元；将含铅汽油的消费税单位税额由每升0.28元提高到每升1.4元；二是将柴油的消费税单位税额由每升0.1元提高到每升0.8元；三是将石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额由每升0.2元提高到每升1.0元；四是将航空煤油和燃料油的消费税单位税额由每升0.1元提高到每升0.8元。

在机动车征税方面，现行消费税对摩托车和小汽车征税。2006年4月，政府对小汽车税目税率进行了调整：取消小汽车税目下的小轿车、越野车、小客车子目；在小汽车税目下分设乘用车、中轻型商用客车子目。适用税率分别为：对乘用车，根据气缸容量（排气量）大小设置3%～20%不等的税率，气缸容量越大，税率越高；对中轻型商用客车，税率为5%。为了配合国家节能减排工作的需要，在2008年9月1日又调整了汽车消费税政策。气缸容量（排气量，下同）在1.0升以下（含1.0升）的乘用车，税率由3%下调至1%；气缸容量在3.0升以上至4.0升（含4.0升）的乘用车，税率由15%上调至25%；气缸容量在4.0升以上的乘用车，税率由20%上调至40%。

在其他消费品方面，一是对鞭炮焰火、轮胎等造成环境污染的消费品征收；二是由于生产和使用木制一次性筷子和实木地板消耗了大量木材资源和带来了环境污染，2006年消费税中新增了木制一次性筷子、实木地板税目；三是对子午线轮胎免征消费税，对翻新轮胎停止征收消费税；四是2004年7月1日起，对企业生产销售达到相当于欧洲III号排放标准的小汽车减征30%的消费税。⑧

现行消费税有关成品油和汽车的税目税额如下（见表2）。

2. 资源税

我国的资源税是在1984年开征的，其开征目的是为了调节资源开采中的级差收入、促进资源合理开发利用。现行《资源税暂行条例》规定对原油、天然气、煤炭等矿产品征收资源税，实行从量定额的计征方式。基于原有资源税的税额水平较低，政府提高了包括原油、天然气、煤炭等化石能源在内的资源税税额。具体包括：一是从2004年以来，政府陆续提高了23个省（区、市）煤炭资源税税额标准。从2007年2月1日起，又将焦煤资源税税额调整为8元/吨。二是在全国范围内提高了原油、天然气的资源税税额标准。其中，部分油田的原油、天然气资源税税额已达到条例规定的最高标准，即30元/吨和15元/千立方米。三是恢复对有色金属矿产资源税的全额征收、调整了对铁矿石资源税的减征政策、调高了钼矿石、焦煤、铅锌矿石、铜矿石和钨矿石等资源税税额标准等。⑨ 现行资源税税目税额如下（见表3）。

3. 车船税

现行车船税是对车船保有环节征收的一个税种，根据2007年1月1日起施行的《车船税暂行条例》，对原有内外分设的车船使用税和车船使用牌照税进行了统一。车船税制度的改革内容主要为：一是由财产与行为税改为财产税。即将过去对机动车在保有与使用环节征收的财产与行为税，改为在保有环节征收的财产税。二是适当提高了税额标准。在保持原车船使用税税额幅度下限的基础上，将上限提高了1倍左右。三是严格了减免税范围。取消了对部分经营性车船，国家机关、事业单位等财政拨付经费单位免征车船税的优惠。⑩现行车船税的税目税额如下（见表4）。

4. 车辆购置税

现行车辆购置税对汽车、摩托车、电车、挂车、农用运输车在购置环节征收的一个税种，采用从价定率办法计征，税率为10%。通过对车辆消费行为的调节，其能够起到一定程度的环境保护作用。同时，对小排量汽车的优惠政策，可鼓励对小排量汽车的消费行为。根据《关于减征1.6升及以下排量乘用车车辆购置税的通知》（财税[2009]12号）的规定，对2009年1月20日至12月31日购置1.6升及以下排量乘用车，暂减按5%的税率征收车辆购置税。2010年将上述优惠税率调整为7.5%（《关于减征1.6升及以下排量乘用车车辆购置税的通知》（财税[2009]154号））。

（二）现行与环境相关的税收政策情况

在我国现行税制中，除了上述与环境直接相关的税种外，在其他一些税种中，如增值税、企业所得税、进出口税收等，也制定有涉及环境保护相关的一些税收政策规定。这些环境税收政策也能够发挥环境保护和绿化税制的作用（见表5）。

1. 增值税政策

增值税有关环境保护的优惠政策主要包含在鼓励资源综合利用、废旧物资回收等方面。

在资源综合利用上，根据财政部和国家税务总局2008年联合发布的《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008] 156号），现行增值税的资源综合利用方面的政策主要为：一是实行免征增值税政策。主要有：再生水；以废旧轮胎为原料生产的胶粉；翻新轮胎；生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品；污水处理劳务。二是实行增值税即征即退政策。主要有：以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品；以垃圾为燃料生产的电力或者热力；以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油；以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土；采用旋窑法工艺生产并且生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的水泥（包括水泥熟料）。{11}三是实行增值税即征即退50%的政策。主要有：以退役军用发射药为原料生产的涂料硝化棉粉；以燃煤发电厂及各类工业企业产生的烟气、高硫天然气进行脱硫生产的副产品；以废弃酒糟和酿酒底锅水为原料生产的蒸汽、活性炭、白碳黑、乳酸、乳酸钙、沼气；以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力；利用风力生产的电力；部分新型墙体材料产品。四是实行增值税先征后退政策。仅适用于以废弃的动物油和植物油为原料生产的生物柴油。

在废旧物质回收上，主要政策有：一是自2001年5月1日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。废旧物资，是指在社会生产和消费过程中产生的各类废弃物品，包括经过挑选、整理等简单加工后的各类废弃物品。废旧物资回收经营单位应将废旧物资和其他货物的经营分别核算，不能准确分别核算的，不得享受废旧物资免征增值税政策。二是生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。三是中国再生资源开发公司聘用的下岗人员和社会人员为本单位收购废旧物资的行为，不征收增值税。

此外，为了鼓励污水处理的污染物治理，对各级政府及主管部门委托自来水厂（公司）随水费收取的污水处理费，免征增值税。

2. 企业所得税政策

2008年1月1日实施的新企业所得税统一了内外企业所得税，并对相关税收政策进行了调整。在环境保护方面，与之相关的企业所得税优惠政策主要有：一是企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。二是企业所得税法第二十七条第三项和实施条例第八十八条规定：企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。三是企业所得税法第三十四条和实施条例第一百条规定：企业购置并实际使用《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。四是企业所得税法第三十三条和实施条例第九十九条规定：企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，即企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准；五是国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。其中国家重点支持的高新技术领域就包括资源与环境技术、新能源及节能技术等。

此外，企业所得税中一些通用的税收优惠政策，当适用于环境保护技术等领域时，也能够发挥积极的调节作用。主要包括：一是企业所得税法第二十七条和实施条例第九十条规定：符合条件的技术转让所得，免征、减征企业所得税。二是企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除；企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

3. 进出口税收政策

针对部分高耗能、高污染、资源性产业投资过热，“两高一资”产品出口大量增加，给国内能源、环境和资源造成压力这一问题，在采取压缩国内过剩产能、控制消费增长等措施的同时，政府从2004年底开始，相应调整有关“两高一资”产品的关税和出口退税政策，约束与限制高耗能、高污染、资源性产品大量出口。包括对部分产品取消和降低出口退税率，对部分产品征收出口暂定关税，停止部分产品的加工贸易等，调整高能耗、资源性产品出口政策调整共涉及30多个行业、约200个品种。

由于受到全球金融危机的冲击，我国出口下滑现象较为严重，从2008年下半年我国又提高了部分产品的出口退税率，但在总体上仍然保留了原有对“两高一资”产品的进出口税收政策。

4. 其他税收政策

其他的税种涉及到环境保护内容的较少，主要有：一是个人所得税。对省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的属于环境保护学方面的奖金免征个人所得税。二是营业税。对单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入免征营业税。

（三）中国现行环境收费制度状况

1. 现行排污收费制度情况

在环境收费制度方面，我国目前对污水、废气和固体废弃物等污染物的排放征收排污费。1978年，我国首次提出实行“排放污染物收费制度”设想，其后经过多次改革，于2003年7月1日起实施《排污费征收使用管理条例》，在全国范围内实施排污总量收费。该条例把排污费征收由单因子超标收费为主转变为多因子总量收费为主，并在总体上实行“排污收费、超标处罚”的制度。实行排污收费制度，要求污染物排放量多的企业就要多交排污费，使每一个企业、每一个生产者支付的环境成本一样，鼓励和刺激企业更多地削减污染物，有利于促进企业进行污染治理，改善环境质量。

现行的排污收费已覆盖废水、废气、废渣、噪声、放射性等五大领域和113个收费项目。具体制度内容、污染物排放内容和征收标准等如下（见表6、表7、表8）。

2. 其他与环境相关的收费情况

除排污收费制度外，我国也实施了矿产资源补偿费、矿区使用费等收费制度。

矿产资源补偿费于1994年开始对开采矿产资源进行征收，其目的是为了保障和促进矿产资源的勘查、合理开发和保护，维护国家对矿产资源的财产权益。其征收的范围是矿产品，标准是按照矿产品销售收入的一定比例计征，征收率根据矿产品的种类进行区别设置，范围为0.5%～4%，并结合矿产品的开采回采率，由地质矿产主管部门会同财政部门征收。矿区使用费的开征早于矿产资源补偿费，于1989年和1990年对开采海洋石油的中外企业和中外合作开采陆上石油企业进行征收。矿区使用费按照每个油、气田日历年度原油或者天然气总产量和矿区使用费率进行计征，设有起征点，超过部分的实行超额累进费率。采取实物缴纳，并由税务机关负责征收管理。矿业资源企业所需缴纳的收费，还包括探矿权使用费、采矿权使用费、采矿登记费和勘查登记费等收费。

除了上述收费，地方政府还征收资源开采和生态补偿方面的一些收费项目。例如，云南省在磷矿开采环节收取磷资源保护资金。《云南省磷资源管理暂行规定》（云政〔2004〕10号）规定：为加强磷资源的综合管理，建立磷资源保护资金。磷资源保护资金在磷矿开采环节收取，由磷矿开采企业缴纳，按每吨20元收取。根据《山西省煤炭可持续发展基金征收管理办法》，山西省对从事原煤开采的单位和个人征收可持续发展基金，按照所开采原煤的实际产量、收购未缴纳基金原煤的收购数量进行计征，征收标准为：动力煤5～15元/吨、无烟煤10～20元/吨、焦煤15～20元/吨。此外，根据《关于同意深化煤炭资源有偿使用制度改革试点实施方案的批复》（国函[2006]102号）提出的，建立煤矿矿山环境治理的生态恢复责任机制的要求，试点省（区）煤矿企业应依据矿井服务年限或剩余服务年限，按煤炭销售收入的一定比例，分年预提矿山环境治理恢复保证金。目前，已有24个省市区开始向企业征收矿山环境治理恢复保证金。

（四）环境税费的收入规模和比重情况

从环境税收的收入规模来看，环境税收收入增长较快，2009年的环境税收收入为4 199.6亿元，是2000年326.1亿元的12.9倍（见表9）。

从排污收费的收入规模来看，其收入也呈逐年增长的趋势，2008年的排污费收入为185.24亿元，是2000年67.44亿元的3倍左右；2001～2007年期间排污费收入的平均增长率为17.32%。具体到排污费的内部构成看，污水、固体废物和噪声的排污费收入变化不大，排污费收入的主要来自于废气排污费收入的增长。例如，2006年污水、废气、噪声和固废排污费收入占排污费收入的比重分别为：23.59%、69.38%、4.86%和2.08%（见表10）。

以排污费收入作为环境收费收入，则2008年的环境税费收入规模为2 423.5亿元。在环境税费收入中，2000～2008年期间调整后的消费税、车船税和车辆购置税收入占整个环境税费收入的平均比重约为80%，而排污费收入占整个环境税费收入的平均比重不到9%。这表明环境税费收入的主要来源是成品油和机动车。

而从环境税费收入占税收总收入和GDP的比重来看，2000～2008年期间环境税费收入占税收总收入和GDP的平均比重分别为4.62%和0.72%（见图1、表11、图2）。

三、中国环境税费制度存在的主要问题

中国的环境税费政策，结合其他环境政策，对于促进环境保护起到了一定的积极作用。主要表现是形成了鼓励资源节约、保护环境、限制污染的政策导向，筹集收入和增加污染治理资金的投入。但是，现行环境税费政策也存在着明显的问题和不足，限制了环境保护作用的进一步发挥。

（一）尚未真正构建完善的环境税收体系

尽管我国目前针对资源、污染物排放、成品油、机动车征收的税种和收费，在制度上初步构成了一个环境税费体系。但与国外相对完善的环境税收制度相比，环境税收体系还很不完善。

1. 针对污染物和二氧化碳排放征收的独立税种缺位

从生态环境保护的角度出发，对污染物排放、破坏生态环境的行为或产品征收的专门性税种在环境税收体系中具有主体地位。而我国目前没有开征与污染物排放直接相关的环境税，如硫税、氮税、污水税等。由于主要的污染物排放实际上是通过相关的排污收费制度来发挥调节作用，而排污费尚存在如下所述的一定问题，导致环境税收不能在国内大气污染和水污染等主要污染治理问题上发挥作用。同时，在全球应对气候变化的大背景下，对二氧化碳排放征收碳税也成为环境税收体系中的一个重要组成部分，我国目前也缺乏直接针对二氧化碳征收的独立税种。独立环境税的缺位，导致了我国环境经济政策存在着制度性缺失，限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度，同时也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源，弱化了税收的环境保护作用。

2. 环境税收收入的规模偏低

根据上面分析可知，即使考虑排污收费的收入，我国2000～2008年期间环境税费收入占税收总收入和GDP的平均比重分别为4.62%和0.72%。如果以1994～2007年期间OECD国家环境税收入占税收总收入6%～7%的平均比重和占GDP 2%～2.5%的平均比重为参照标准{13} ，我国环境税的收入规模与之相比还有着较大的差距，环境税收入规模的偏低，在一定程度上减弱环境税的调控能力。

3. 现行与环境相关的税种之间缺乏配合

由于缺乏对环境税收体系的整体上的设计，现行与环境相关的税种还仅限于对原有税收制度的修补和调整，相互之间的联系性较弱，缺乏协调配合。环境税收体系缺乏系统性，难以形成合力，导致对减排的激励不足，对环保的调控作用不够。

（二）相关税种对环境保护的激励作用不足

现行我国与环境相关的主要税种，包括资源税、消费税和车船税在制度上仍然存在一定的问题，其设立一般并不是出于专门保护环境的考虑，而是为了实现调控消费和资源节约和利用等其他方面的目标，制约了对环境保护的调控作用。

1. 消费税

从消费税来看，其是在增值税普遍课征范围基础上选择部分税目进行再次课征，起到一种补充和特殊调节的作用。现行消费税在环境保护上主要是通过调控能源消费中占较低份额的石油产品或其互补产品（摩托车、小轿车）来实现，由于没有将煤炭这一主要能源消费主体以及其他一些容易给环境带来污染的消费品纳入征税范围，其环境保护的效果并不突出。

2. 资源税

从资源税来看，现行资源税是为了调节级差收入和促进资源合理开发利用而开征的一个税种。由于资源税中与污染相关的项目主要在矿产品中的能源产品上，但就减少污染而言，在资源开采环节征收资源税没有在消费环节征收消费税的效果明显。同时，资源税税负较低且资源的使用成本相应较低。因此，在实际运行中其对节约资源和降低污染的作用并不大。此外，目前环境税的一个明显缺陷是没有将水资源、森林资源、草场资源等也包括到征收范围中来，实现对全部资源的保护。

3. 车船税

从车船税来看，现行车船税没有体现其财产税的性质，未能设计针对不同排量机动车的差别税负，即对大排量、价值高的机动车实行高税负，对小排量、价值低的机动车实行低税负；同时，车船税也未能体现对污染物排放的调节，如对不同排放标准的机动车实行差别税负，对老旧报废等污染物排放达的机动车实行重税负，对新能源等污染排放低的机动车实行低税负。

总之，现行与环境相关的税种虽然通过增加环境资源的使用成本，刺激环境资源的节约利用在一定程度上抑制了污染的产生，但这些税种不是直接以减少污染排放为目的或对污染排放的调控弱，导致对减排的激励不足。

（三）环境税收政策有待调整和完善

近年来我国在增值税、企业所得税和其他税种中的环境税收政策逐步增加，税制的绿色化程度有所提高，但现行环保税收政策在规定上仍存在一定的不足和缺陷。

1. 环境税收政策的环保力度不足

环境税收政策未能针对目前环境保护的重点进行设计，不能解决一些重要环保问题。如增值税、企业所得税和进出口税收中与环境相关的政策措施，能够减少“两高一资”产品的消费、鼓励治污投资、降低治污运营成本以及促进环境保护事业的发展，但同样也属于间接地调节污染排放，在支持的范围和力度上与相关法律法规的要求有一定差距。

2. 环境税收政策在税种选择上存在偏差

在促进环境保护的税收优惠政策中，增值税和企业所得税优惠是主体。但是，相对于其他税种而言，增值税属于具有中性特点更为突出的税种，不应该实施过多的优惠政策，否则会导致增值税抵扣链条断裂、征管漏洞增多和成本增加等问题。因此，应该加大企业所得税等税种在环境保护方面的政策调控，新的企业所得税在环保调控方面有了很大的进步，但在政策内容还显得较为粗糙，具体配套规定有待完善，导致在实施和受益面方面还有一些问题，需要进一步的完善。

3. 环境税收政策缺乏协调配合

各税种中有关环境保护的税收规定也缺乏整体设计，各自独立、互不衔接，呈现散而零乱的局面，难以形成合力进而系统地调控环境问题。同时，由于现行税收优惠政策过多过滥，且多渠道下达，各种调控目标之间缺乏协调，出现应有的环保效应被其他调控目标抵消的情况。

（四）排污收费制度难以满足污染治理的需要

排污收费制度虽然是直接针对污染物排放进行的征收，但由于国内税收与收费之间在强制性和征收管理等方面的差别，导致环境保护效果不佳，在对环境保护的支持范围和力度上与相关法律法规的要求有一定差距。

1. 排污收费标准偏低，违法成本低于守法成本

虽然排污收费可以增加企业排污成本，但是受排污费征收强制性较弱问题的影响，导致排污收费标准偏低，从目前排污收费实施情况看，我国排污收费标准仅为污染治理设施运行成本的50%，某些项目的收费甚至不到污染治理成本10%。虽然排污费仍然对制约企业污染行为起到了一定的刺激作用，但收费标准低于治理成本，没有有效达到刺激污染治理的目标，仍然存在企业宁愿交排污费而不愿治理的现象。

2. 排污费征收缺乏强有力的法律保障，强制性较低

2003年7月国务院新颁布的新《排污费征收使用管理条例》出台后，虽然在征管上也设计了类似于税收征管的制度，但由于排污费不可能完全具备税收特有的强制性、无偿性和固定性的性质，尤其是强制性的性质，缺乏强有力的征管法规保障。这导致在“费”的名义下对污染物排放征收会存在一些难以回避的问题，例如缺乏权威性、举证责任倒置、征收率不足、协商收费等，由于排污费缺乏强制性，征收难以保障，其在实施过程中就难以达到以税收手段实施所应该具有的环保效果。对环境污染的调节就难以达到理想的效果。

总体来看，中国现行的环境税费制度在环境保护上发挥了积极的作用。但由于制度设计和征收管理上存在着诸多问题，导致其未能发挥应有的环境保护效果，因此，有必要进一步加强中国环境税收制度的建设。

四、中国环境税改革方案的初步设想

（一）中国环境税制的目标框架设计

1. 未来中国环境税制的设计

根据我国现行环境税费制度的评价分析可知，目前的税制中尚缺乏直接针对环境污染和生态破坏所征收的独立环境税税种，只有部分与生态环境保护间接相关的税种和税收政策。从构建完善的环境税制的角度看，我国环境税收制度的构建和完善应采用以下的改革思路：一是引入新的税种，二是重构现有的税种，三是完善与环境相关的税收政策。按照这种思路，通过开征环境税和完善其他与环境相关的税种、税收政策，可以构建起我国环境税收制度的基本架构。因此，我国未来的环境税制将包括三个部分：环境税、其他与环境相关的税种、其他环境税收政策。

具体来看，这三种组成部分将分别反映各个税种与环境保护之间联系的不同紧密程度。其中，环境税是指对废气、废水、固体废弃物等各种污染物排放或对二氧化碳排放征收的专门税种。一般来说，对污染物或二氧化碳排放征税的依据通常为其排放量，可以起到直接限制污染物或二氧化碳排放的作用，实现减少污染物排放和生态破坏的目的，与环境保护直接相关，也最符合环境税收原理；与环境相关的税种是指虽然能起到一定的环境保护作用，但开征目的并不限于环境保护的一些税种，如消费税、资源税等；与环境相关的税收政策主要是指增值税、企业所得税这些开征目的并不与环境保护相联系，但通过一些与环境保护相关的税收优惠或税收惩罚措施，能够在环境保护发挥一定的作用的税种。这三者之间并不是一个相互替代的关系，而是相互联系、相互补充，共同作为一个体系发挥环境保护作用（见图3）。

2.开征环境税的具体选择

开征独立环境税是构建环境税制的核心。环境税的征税范围选择可以分为两个部分：

（1）各类污染物排放。通过对我国重大环境问题的梳理以及未来发展趋势的预测，水污染控制、大气污染防治、固体废物污染防治等将是我国未来环境保护工作中的重点。例如，仅工业废物排放就构成我国污染源的70%。此外，噪音等污染也属于污染物排放的范围。环境税有必要将这些污染物纳入到征税范围中。

（2）二氧化碳排放。目前，理论界对二氧化碳是否属于污染物还存在着一定的争议，因此，本文不将其作为一般的污染物而独立处理。由于二氧化碳排放造成对全球气候变化的影响，因此国际上也将碳税被作为生态保护的一个重要税收手段。我国作为世界上二氧化碳排放大国，为了应对全球气候变化和促进国内节能减排，适时开征碳税也应该作为未来开征环境税的一个重要内容。

总体来看，从较全面的和长期的角度来看，我国环境税的征收范围应设定为包括废水、废气、固体废弃物和噪音等在内的污染物排放和二氧化碳排放（见表12）。

在具体税种形式选择上，根据我国“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，可以考虑开征名称为“环境税”或“环境保护税”的税种，并将上述征税范围设置为环境税的税目，如设置废气、废水、二氧化碳等具体税目，而不需要与国外一样开征单独的硫税、氮税和废水税等税种。这样可以最大程度地减少税种的数量，达到简化税制的目的。

但是，考虑到二氧化碳排放与一般污染物排放之间的差别，以及我国目前应对气候变化和实现二氧化碳减排目标的特殊要求，也可以考虑设置碳税和污染排放税两个税种。因此，本文将对一般污染物排放和二氧化碳排放的征税方案分开进行设计。

（二）污染排放税制度的设计方案

我国目前对于废气、废水、固体废物和噪音等污染排放实行的是排污收费制度，因而对这些污染物排放征税实际上就是排污收费的费改税问题。根据税制设计的要求，本文对污染排放税的一般税制要素内容设计如下（见表13）。

1. 纳税人

污染排放税的纳税人是指在我国境内直接向自然环境排放应税污染物的单位和个人，这里的单位包括国有企业、集体企业、私有企业、外商投资企业、外国企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位，个人包括个体经营者和其它个人。同时，纳税人应该与污染物排放之间存在着直接的联系。

2. 征税范围和税目

污染排放税的征税范围和对象应该包括现行排污收费中规定的废气、废水、固体废物和噪音等污染物，未来还可以根据需要将其他需要治理的污染物（如光污染、热污染等污染）纳入进来。

在污染排放税的具体实施中，其征税范围和对象有两种可能的选择：①将现行排污收费的征收对象全部纳入污染排放税的征税范围，实行排污收费制度的全面改革；②只将部分重点污染物，如二氧化硫、氮氧化物、废水排放纳入污染排放税的征税范围，实行排污收费制度的部分改革。

实行部分改革的原因在于：在上述废气、废水中，有部分污染物属于对环境影响重大，是需要重点治理的污染物，如我国“十一五”规划中就将二氧化硫和化学需氧量作为重点治理的污染物。同时，我国税务部门目前尚缺乏污染排放税的制度设计和征管方面的经验，且排污费改税还涉及到税务和环保部门之间的协调问题，因此在开征初期，课征范围不宜太宽，应采取先易后难、循序渐进的办法，即应当根据我国当前最主要的环境问题和环保政策目标分期分批地进行，先从重点污染源和易于征管的课征对象入手，待取得经验，条件成熟后再扩大征收范围。具体来看，现阶段可考虑实施条件成熟，易于推行的税目，对包括二氧化硫、氮氧化物、化学需氧量等主要污染物进行征收；随着条件的不断成熟，在适当时机对其他污染物排放（如其他废气、废水污染物、固体废物、噪音等）征收，最终将具备条件的排污费全部纳入环境税。从国外来看，也有专门针对二氧化硫或氮氧化物征收的硫税和氮税等。

而部分改革存在的问题是：由于不能对排污收费进行全面改革，有部分污染物仍然需要征收排污费。同时，根据现行排污收费的规定，“对每一排放口征收污水和废气排污费的污染物种类数，以污染当量数从多到少的顺序，最多不超过3项”。也就是说，实践中对废气和废水都是对排放的前三项污染物进行征收。{15}这样，只对二氧化硫等重点污染物征税，而其他废气排放仍需要征收排污费。因此，部分改革会导致污染物排放的征收实践中出现税费并存的现象。此外，在单独对二氧化硫或氮氧化物征税后，如果仍然对其他废气按照前三项征收排污费，实际上会增加企业税费负担。

总体来看，建议在污染排放税的开征初期进行排污收费的部分改革，即可以在部分地区选择部分主要污染物税目进行改革试点，以获取相关的改革经验。而在全国范围推行时则应该选择全面改革的方式，这样可以彻底地废止排污收费制度，避免部分改革后出现的税费并存问题。但是，全面改革对税务部门在征管上的要求过高，需要环保部门在征管上进行协调配合。

在污染排放税的税目设置上，建议按废气、废水和固体废物等污染物类型设置税目，再具体根据各类污染物中具体污染物设置相关子税目。全面改革和部分改革情况下的污染排放税税目设置如下（见表14、表15）。

3. 计税依据和方式

污染排放税的计税依据为应税污染物的实际或估算排放量。其中，对能够直接确定实际排放量的污染物，按照实际排放量征收；对不能够直接或准确确定实际排放量的污染物，按照估算排放量征收。

按照污染物排放量征收，是国际上通行的做法，其一方面可直接刺激企业改进治污技术，减少其废物排放；另一方面可以使企业选择最适合自己的治污方式，以实现资源的优化配置。在具体征管实践中，存在着难以准确监测某一类污染物排放量的情况，因而在不能获得污染物的实际排放量时，也可以通过一定的方法来估算污染物的排放量，即采用估算排放量。

具体来看，实际排放量主要是通过排放量监测方法来确定的，即以监测的污染物实际排放量为计税依据；估算排放量是以纳税人实际消耗的直接产生应税污染物的化石燃料、水、原材料和产品等为基础，按照一定的方法测算出的污染物排放量。

我国环保部门目前对污染物排放量进行现场环境执法检查和监督性监测，并对二氧化硫、化学需氧量等废气和废水污染物排放采用了自动在线监测的方法。在保证监测数据可靠的前提下，可以直接采用这些监测数据作为实际排放量。但在不能获得相关数据的情况下，则可以采用估算的方法。具体来看，环保部门在实践中采用了物料衡算法和排污系数法等估算方法来测算污染物的排放量。

在污染排放税的具体实施中，可以利用现有环保部门采用的相关估算方法，通过合理确定相关系数并进行动态调整，以满足征管的需要（见表16、表17）。

在具体征税方式上，也有两种选择：一是沿用现有排污收费对废水和废气按排放污染物的种类、数量以污染当量计征，对固体废物按排放量和对噪音按超标计征的方式。二是对废气和废水重新设计计征方式，按照污染物种类和排放量进行计征；对固体废物和对噪音沿用排污收费的计征方式如下（见表18）。

计征方式的选择与污染排放税的具体征管模式相关。如果选择税务部门自行征收的模式，由于排污费在废气和废水等污染物的计征方式上涉及到环境监测等方面的专业要求，如果由税务部门按此方法进行征收难以满足相关条件。因此，从便于税务部门征管的角度来看，需要进行相应的调整，即不采用只对前三项污染物征收和使用污染当量单位的计征方式，而需要根据部分排污费改税的内容，只对二氧化硫等部分重点污染物征税，并直接以各类污染物排放量作为计税依据；而如果选择由环保部门配合税务机关征收的模式，以及考虑废水和废气中存在的大量污染物种类的问题，也可以保留原有排污收费的计征方式，由环保部门进行核对，税务部门进行征收。

4. 税率

污染排放税采取从量定额征收方式，分税目确定定额税率。建议的税率水平为：对达标排放的污染物实行基本税率，对超标排放的污染物实行特殊税率。对于污染排放税的税率水平，主要有两个方面的确定依据：一是现行排污费征收标准；二是污染的实际治理成本。

（1）排污费征收标准（见表19、表20）。污染排放税作为对排污收费的费改税，如果以保持企业负担不变作为前提，则排污费的收费标准就是环境税税率设计的最低水平。但是，从现行排污费的运行情况来看，其征收标准过低，部分地区已经对2003年的排污费征收标准进行调整，将部分污染物排放的征收标准提高了一倍。因此，污染排放税的税率水平可以选择在排污收费征收标准的一倍作为最低税率水平。

（2）企业污染治理成本。根据企业污染物的实际单位污染治理成本来确定税率水平，对污染物排放行为而言，其应纳的环境税相当于企业为治理污染采取技术措施的预期边际成本。为了充分体现环境税激励企业改进生产工艺和进行末端治理的目标，税率水平应达到或超过企业污染治理成本的水平。例如，根据有关单位的测算，电力生产企业二氧化硫的治理成本高达3元/污染当量左右{16}（换算为排放量的数据为3.16元/公斤）。

税率水平是环境税调节作用的决定性因素，不同的税率水平会使纳税人作出减产、改进生产工艺、安装末端治理设备或缴纳环境税等的不同选择。确定环境税的税率水平最终需兼顾考虑国家宏观经济形势与环境税的微观经济效应等因素。具体来看，环境税税率水平确定应当符合以下几方面的要求：

一是税率水平应满足激励企业污染治理的要求。只有这样，才能改变目前企业排污“宁缴排污费，也不愿治理”，不愿意改进生产工艺和进行末端治理的状况。以二氧化硫为例，根据国家环境治理与行政执法的要求，部分企业安装了脱硫设备，从而大大减少了二氧化硫排放。从调查情况及行业座谈情况看，目前脱硫设备的投资成本与运行成本较高，且高于排污收费成本。而大量中小企业则没有安装脱硫设备，使企业间生产经营所承担的环境治理成本大不相同，造成未投资脱硫设备的企业生产成本低于投资脱硫设备的企业成本。

二是税率水平应体现污染物达标排放和超标排放之间的差别。污染排放税在总体上是对污染物排放总量的征收，但为了促进企业达标排放，应该对超标排放设置更高的税率水平。

三是税率水平应考虑我国企业的负担能力。从实现企业和社会协调、持续发展角度看，环境税开征时税率不宜过高，应当在企业可承受的负担范围内确定税额标准。

四是税率实行定期调整制度。税率水平应根据环境治理及社会经济发展、行业结构调整等因素进行定期测算调整。

从实现较好的环境保护效果的角度出发，污染排放税的税率水平应该等于或稍微高于污染治理成本。但考虑我国企业的负担能力和环境税实施的难度，改革初期的污染排放税税率水平应采用现行排污费收费标准的1倍水平或更高、并低于企业污染治理成本之间设定为宜。一方面，为了提高对企业污染治理的激励作用，1倍的现行收费标准应是污染排放税税率水平的底限；另一方面，为了具体实施环境税循序渐进的实施战略，不宜过多增加企业负担，税率水平可以低于污染治理成本，以后再分阶段地逐步提高（见表21）。

5. 征收方式

污染排放税的征收方式根据纳税人的条件可以分为两种情况：一是对具备环境监测和核算污染物排放量能力的企业，由企业实行自行税收申报；二是对不具备环境监测和核算污染物排放量能力，或申报明显偏低的企业和个人，由税务机关实行核定征收。

核定征收可以根据纳税人的原料消耗量，或者通过销售收入和产量等指标来估算纳税人的原料消耗量，并根据末端治理等因素按照估算排放量的相关方法核定环境税税额。实行核定征收的，核定的环境税税额应当高于有核算申报纳税人的单位税额负担。

6. 税收优惠

为了保证污染排放税的实施效果，其不宜设置过多的减免税。但从实际来看，有必要对部分纳税人区别对待，以有利于提高环境税的调控效率。税收优惠主要表现为两个方面：

（1）对个人生活排放的污染物给予减免税。对居民生活排放的废水、废气暂免征税，有利于降低征收成本并体现对特定人群的优惠导向。（目前已经缴纳的污水处理费）。

（2）对采用先进工艺或进行末端治理并有效减少污染物排放量给予减免税。环境税的税收优惠应该激励企业进行前端（采用先进工艺）和末端治理，以有效减少污染物排放。因此，对于在一定时期内污染物减排达到一定标准的企业或者企业自愿承诺在一定时期实现污染物排放达标的，可以考虑根据企业污染物排放的减少量给予相应的税收优惠。

（三）碳税制度的设计方案

我国碳税制度要素的设计内容如下（见表22）{17}。

（四）环境税的其他制度规定

1. 征管模式的选择

对于环境税的征收管理，目前有三种征管模式可供选择：

（1）由环保代征，税务审核的模式。考虑到现行环保部门已经在排污费上有着多年的征管经验，如果实行排污收费的全面改革为污染排放税的方案，环保部门依据其技术优势，在原来排污费的基础上代税务部门征收环境税，而由税务部门负责审核。但是，这种征管模式同样存在着原有环保部门强制性不足等缺点，税务部门在其中能够发挥的作用有限。

（2）环保代核，税务部门征收的模式。为了增强环境税征收的强制性，应该由税务部门负责税款的征收。由于在污染排放税的征收管理中，会涉及到各种废气、废水等污染物排放量监测等环保技术性的问题，所以税务部门在确定环境税税基时必须要得到环保部门在技术上的支持和配合，即由企业自行测定污染量，环保部门定期监测；或由企业请环保部门定期为其测定污染量。以污染排放税中的废气、废水、噪音征收为例，纳税人可以自行计算税款，并由环境行政主管部门核定后并向征收管理部门申报纳税，纳税人在纳税申报的同时，应向征收管理部门提供环境行政主管部门对其相关污染物排放数量核定的合法证明材料。实际上，国外对难以确定排放量的污染物的环境税费也多数由环保部门进行征收。目前国内部分地区已经实行了“环保核定，税务征收”的试点，可以在此基础上进一步对相关制度加以完善。

（3）税务部门自行征收的模式。对于碳税来说，其征税对象最终是与各种化石燃料相关，再将其征税环节放在生产环节，其征收完全可以由税务部门自行征收。同时，对于污染排放税中的部分税目，如固体废物，其计税依据是相关固体废物的重量，这在征管上较废气、废水等相比难度较小，通过相关培训，完全可以由税务部门自行进行征收。最后，随着自动在线监测系统的逐步完善和管理的加强，在相关在线监测数据可靠性得到保障的情况下，也可以由税务部门根据在线监测数据对污染排放税进行征收管理。

综合来看，环境税的征管建议采用税务部门自行征收和环保部门代核相结合的模式。具体来看，一是根据不同的税种选择不同的模式，碳税由税务部门自行征收；而污染排放税期建议采用“环保代核，税务部门征收”的模式。二是根据环境税征税对象的不同合理选择征管方式。从长期来看，对于污染排放税中不涉及到污染排放监测的税目，由税务部门自行征收；而涉及污染排放监测的税目，税务部门在征收时可由环保部门提供技术支持，代核污染排放的数量。

2. 收入归属

环境税的收入归属上有三种选择，即地方税、中央税、中央与地方共享税。一般而言，根据中央税与地方税的划分标准，地方税应该是具有非流动性且分布较均匀、不具有再分配和宏观调控性质、税负难以转嫁性质的税种。而环境税对整个宏观经济、产业的发展产生影响。从这个角度看，其不宜作为地方税，作为中央税更为合适。但考虑到我国目前地方税税收收入过低，且原有排污费收入的90%都属于地方收入，建议将环境税作为中央与地方共享税。一方面，可以由中央集中部分收入，解决治理跨地区、跨流域的污染，从整体上控制全国环境的质量；另一方面，也可以增强地方政府治理区域性污染的能力和调动地方进行环境保护的积极性。

中央与地方的分享比例可区分污染排放税和碳税进行划分。对于污染排放税，由于原有排污费收入主要属于地方政府，因而建议中央与地方的分成比例为3∶7，即地方占据主要的分享比例；对于碳税，由于碳税的调节涉及到全国范围，建议中央与地方的分成比例为7∶3，即中央占据主要的分享比例。还需要建立规范的财政转移支付制度，重点考虑低收入或经济发展水平低的地区，平衡地区间减排成本和收益的分配格局。

3. 收入使用

环境税收入的使用具有两种方式，一种是指定收入的使用用途（即通常所称的专款专用）；一种是不指定使用用途，与其他税收收入一起统筹使用。一般来说，专款专用制度在环境税处于起步阶段，税率水平较低、无法达到理想的环境目标的情况下，有利于改善环境。而纳入一般预算的环境税收一般用来制定补偿计划，抵消环境税可能带来的累退性，通常为发达国家所采用。

从强化我国财政管理的角度出发，环境税收入也有必要纳入预算管理，与其他税收收入统一进行使用和管理。鉴于我国现阶段的经济发展水平尚低，节能减排方面所需的资金不足，因此，财政有必要合理地利用环境税收入，加大在节能环保方面的支出。

具体来看，环境税收入应该采用以下使用内容和方式：一是用于重点行业的退税优惠和对低收入群体的补助等方面；二是要考虑原有排污收费的使用方向，重点支持环境保护技术开发、污染治理、应对气候变化等方面支出；三是在具体使用方式上，应该更多地采用财政贴息等间接优惠方式，而较少采用直接补贴的方式，更好地发挥环境税的作用。

[注 释]

① 详见奎帕等著，国家税务局税收科学研究所译，国际税收辞汇，中国财政经济出版社，1992（12），P99.

② OECD：《环境税的实施战略》，中国环境科学出版社，1996年版。

③ "A tax whose tax base is a physical unit （or a proxy of it） of something that has a proven， specific negative impact on the environment."，OECD/EC guideline （2001）.

④ "This database defines environmentally related taxes as any compulsory， unrequited payment to general government levied on tax-bases deemed to be of particular environmental relevance. Taxes are unrequited in the sense that benefits provided by government to taxpayers are not normally in proportion to their payments"，OECD， Environmentally Related Taxes database.

⑤ 在OECD数据库中，环境税也包括各种收费（Fee and Charge）。OECD. The Political Economy of Environmentally Related Taxes， OECD Publications， 2006.

⑥ OECD. The Political Economy of Environmentally Related Taxes， 2006.

⑦ 国内也有观点认为：城镇土地使用税和耕地占用税是针对土地资源的征收，城市维护建设税的收入用于包括园林绿化、环境卫生等在内的城市维护建设，因此也属于与环境相关的税种，本文确定的与环境相关的税收不包括这些税种。

⑧ 目前由于小汽车欧洲Ⅲ号排放标准的制定问题，上述减征消费税的政策暂缓执行。

⑨ 从2007年开始，政府开始积极准备资源税的改革，改革的方向包括扩大征税范围，将计税方式由“从量计征”改为“从量与从价相结合”，提高税率等。2010年6月1日，已经在新疆进行了原油、天然气资源税的改革试点。

⑩ 十一届人大常委会已经对车船税法草案进行审议，其中的重要改革方向是提高大排量机动车。

{11} 采用旋窑法工艺生产的水泥（包括水泥熟料，下同）或者外购水泥熟料采用研磨工艺生产的水泥，水泥生产原料中掺兑废渣比例不低于30%。《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的补充的通知》（财税[2009]163号）。

{12} 部分地区的标准已经调整。如山西省对未完成烟气脱硫设施建设或二氧化硫排污超标的单位，二氧化硫排污费收费标准由现行的每公斤0.63元，提高到每公斤1.26元；对已完成烟气脱硫设施建设并且二氧化硫排放达标的单位，二氧化硫排污收费仍执行每公斤0.63元的老标准。

{13} OECD， Environmentally Related Taxes database， http：/www.oecd.org/env/policies/database.

{14} 在《排污费征收标准管理办法》中使用的是“污水”概念。一般来说，废水主要针对工业等排放的水污染物，污水主要指生活排放的水污染物，本文统一使用“废水”的名词。

{15} 例如，某个废气排放口同时排放有二氧化硫、氮氧化物、烟尘、粉尘四类污染物，且污染当量值也是按此顺序排列，则在计算废气排污费时只对二氧化硫、氮氧化物、烟尘进行征收，不对粉尘进行征收。废水排污费的计算与此类似。

{16} 详见《江苏省调高排污费标准 二氧化硫收费提高一倍》，《南京日报》，2007-06-11。

{17} 有关碳税制度的具体分析可参见财政部财科所的《中国开征碳税问题》研究报告。