浅谈两种债务法下的所得税会计

张苗苗 马建红

(1.黑龙江大学，黑龙江哈尔滨150080;2.斯凯力流体工程技术(上海)有限公司，上海201812)

就目前我国所得税会计的发展情况而言，财务会计和税务会计之间的差异是客观存在的。因此，如何解析新旧两种债务法下的所得税会计，如何将两者成果进行转变并付诸实施成为十分迫切的问题。

一、两种收益观的相关概念

(一)“会计收益观”的相关概念

“会计收益观”又称为“收入费用观”、“当期收益观”或“配比观”，强调“利润表”的突出地位。该观点认为，在四大假设的前提下，必须首先按实现的原则确认收入和费用，然后再根据收入与费用的配比原则，运用会计的专门方法，将企业一定会计期间的收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来，确认收益。因其可以得到各种性质的收益明细数据，比之一个收益总额更为有用，其收益含量较为客观，具有可验证和可计量的优势。由于其采用的是以历史成本为计量属性，确认收入和费用时均要追溯到原始数据，不可避免地几乎具有了历史成本计量的一切弊端。同时，该观点无法体现那些不符合配比原则要求但又会对企业的收入或费用产生影响的项目，如各种待摊销费用、递延支出、预计收益等，使得决策缺乏相关性和有用性。

(二)“全面收益观”的相关概念

“全面收益观”又称“资产负债观”，突出“资产负债表”基础性地位。在这种全新的收益观下，收益的确认不需要考虑实现问题，企业净资产增加确认收益，企业的收益是净资产期末比期初的净增加额，其中不包括所有者投资和向所有者分配利润引起的增减变动额。在实际情况中，以现行价值对企业的资产进行计价的可靠性较差，无法得到企业的收益各组成部分的明细信息，但以“全面收益观”确认的收益相关性强，既包括反映在“利润表”中的收益——已实现经营收益，也包括不能直接计入“利润表”而计入“所有者权益变动表”中的收益——未实现损益。

二、两种债务法的比较

损益表债务法和资产负债表债务法都具有债务法的一些共同特性，但是两者之间依然存在着不同之处。

(一)核算观念不同

在损益表债务法下，准则制定者认为企业的财务目标是企业利润最大化，因此，其采用“会计收益观”来定义收益，关注的是收入与费用在会计与税法上确认的差异，强调收益是收入与费用的配比。而资产负债表债务法则是根据“全面收益观”来定义收益，体现了收益计量从属于资产计量，用以说明企业价值最大化才应是企业的财务目标。这种核算方法可以提高企业财务报告的现状和对未来现金流量作出正确的评价。

(二)核算依据不同

损益表债务法核算递延所得税的概念依据是时间性差异，而资产负债表债务法核算递延所得税的概念依据是暂时性差异。时间性差异着眼于损益表，揭示的是某个时期内的当期差异，更强调差异的形成与转回。而暂时性差异着眼于资产负债表，揭示的是某个时点上的累计差异，更强调差异的内容和原因。

(三)递延含义不同

旧会计制度设置了“递延税款”科目，企业采用损益表债务法核算所得税，以代表预付税款的递延税款借项或代表应付税款的递延税款贷项即以抵消后的净额作为一个独立项目列示在资产负债表中。这种做法混淆了资产与负债的内涵。为了让“递延税款”更具有现实意义，新《企业会计准则——所得税》提出了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，并要求企业将递延所得税资产和递延所得税负债相互独立，分别在资产负债表中列示。

(四)企业亏损处理的不同

我国现行税法允许企业将亏损向后递延，但弥补期最长不得超过5年。旧会计制度规定对于可结转后期的可抵扣亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益，所以对按税法规定能够结转后期的可抵扣的亏损不必进行账务处理。为了防止企业悲观倾向的纠偏过度，新会计准则设置了约束条件，要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能取得用于抵扣尚可抵扣亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。

(五)核算程序不同

1.损益表债务法的核算程序

在损益表债务法下，损益表项目应为直接确认，而资产负债表项目应当间接确认。从损益的角度出发，由于确认收入、费用的时间不同而产生了会计所得与应税所得之间的时间性差异。当会计所得大于应税所得时，产生未来增加应税所得的应纳税时间性差异。会计有收入或无费用时，所得增加;税法无收入或有费用时，所得减少。当会计所得小于应税所得时，产生未来减少应税所得的可抵减时间性差异。会计无收入或有费用时，所得减少;税法有收入或无费用时，所得增加。

2.资产负债表债务法的核算程序

(1)确定每项资产或负债的计税基础

资产的计税基础=按税法规定在未来使用或处置资产时作为成本费用可于税前列支的金额

负债的计税基础=负债的账面价值-该负债在未来期间税前可以抵扣的金额

(2)确定暂时性差异

因资产事项产生的暂时性差异=资产的账面价值-资产的计税基础=会计确认的成本费用额-税法确认的成本费用额

因负债事项产生的暂时性差异=负债的账面价值-负债的计税基础=该项负债在未来期间可以抵扣的金额

(3)计算递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额

递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异*适用的税率

递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异*适用的税率

(4)计算本期发生和转回的所得税影响额

本期新增或转销的递延所得税资产等于期末与期初递延所得税资产的差额

期末递延所得税资产-期初递延所得税资产

本期新增或转销的递延所得税负债=期末递延所得税负债-期初递延所得税负债

(注:上式中，新增的递延所得税为正数，转销的递延所得税为负数。)

(5)计算当期所得税费用

本期所得税费用额=本期应交所得税额+本期新增或转销的递延所得税负债-本期新增或转销的递延所得税资产

三、我国所得税会计采用资产负债表债务法的必要性

所得税会计的国际化有其必然性。我国是会计国际协调的受益者和参与者，随着社会主义市场经济的不断完善，尤其是在高通货膨胀率和高利息率时期，货币的时间价值越来越被人们所关注。税务专家认为递延确认收入或是加速确认费用可产生巨大财务优势。因此我国新会计准则全盘推翻以往的所得税会计规范而趋同国际会计准则，但“趋同”并不等于“相同”，趋同的目的主要是为了在全球经济活动中提高我国企业竞争力。新会计准则将会计信息的决策有用性提到重要位置。采用资产负债表债务法，不仅有利于加快我国会计准则与国际惯例的接轨，且符合会计可比性原则的需要提供更多的对决策有用的会计信息，有效防止企业操纵利润、逃避税收。

四、小结

比较两种收益观下的所得税会计的特点和核算程序。“全面收益观”理顺了利得的范围和收入实现的处理，比以往“会计收益观”更科学、更合理，提供的会计信息更有价值，对现行的所得税会计将产生重大影响。新会计准则的变化提高了信息质量的有用性，增加了会计处理的难度，也增加了利润操纵的空间。同时，资产负债表将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类处理与披露，使其提供的会计信息更能反映企业的财务状况，无论从理论上的合理性还是从实践上的实用性来看，资产负债表债务法都具有优越性。总之，所得税会计的作用随着我国税法和会计的发展完善而逐渐显现。

［1] 黄强.资产负债观与收入费用观的比较研究［J] .北方经贸，2011(6).