强制减排机制下排放权的会计确认与计量

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（山西财贸职业技术学院会计系 山西太原030031）

企业作为经济活动的主体，在产生经济效益的同时，也对环境排放了大量的污染物，加重了环保负担和社会成本。为了解决日益严重的环境恶化问题，2005年2月16日，首个具有法律约束力的温室减排协议——《京都议定书》开始生效，从政策上对各国实行强制减排。本文从“排放权交易”的特征出发，对排放权作为资产或负债的确认和计量进行了探讨。

一、“排放权”交易的特征

首先，“排放权”是由政府或环境监管者从所有权里派生出的一种他物权，在企业之间可以出售或转让，具有可交易性；其次，“排放权”总量是有限的，环境系统容纳污染物能力的最大值就是其总量。而政府发放到企业手上的、可供企业向外部环境排放污染的数量（排放配额）也是有限的，具有稀缺性；再次，执行可交易排放权的时间一般为一年，到期监管者要对实际排污量进行核查，具有期限性；最后，当期未使用的排放权可以递延到后期使用，排放权具有递延性。

在强制减排机制下，政府或监管者首先确定某区域的最大允许排放污染物的总量，然后在该总量的范围内，对参与减排企业发放一定量的免费排放配额。期末时，若免费配额有结余，则企业可将该差额在市场上出售或留存下年使用；若配额不足，则企业需要到市场上购买差额或向政府缴纳超额罚款。企业作为执行可交易排放权的主体，势必将企业的经济利益与减排成本纳入到会计系统中，则产生了排放配额和承担减排义务事项的处理事宜，即排放资产、排放负债的确认与计量，以及相关问题。

二、排放资产和负债的确认

（一）排放资产的确认

排放配额是排放主体所拥有或控制的一种资源，由过去的交易或者事项形成，并且通过在市场上出售，可以给排放主体带来一定的经济利益。另外，排放配额具有商品的性质，保证了其可用货币可靠计量，也符合资产的定义。但是，在应确认为何种类型资产时，却存在较大分歧。FASB（美国财务会计准则委员会）和IASB（国际会计准则理事会）表示，排放配额是排放主体从政府处免费获得，且没有实物形态，应当作为无形资产确认。然而FERC（美国联邦能源监管委员会）和SEC（美国证监会）则认为排放配额是一种生产过程中耗用的材料，参与减排的企业持有排放配额直接影响到排放量，与生产紧密相关，应确认为存货。还有一种观点认为，排放权具有定价机制，能够可靠取得其公允价值，有增值收益的潜能，属于金融衍生产品，故其被视为金融工具，可放入交易性金融资产大类中。基于以上分析，笔者认为排放权是一种兼具多种属性的资产，可以参考“生物性资产”的设置，单独设置一项资产——排放资产，来体现其在会计确认方面的特殊性。将排放资产定义为“与排放权利有关的，被减排企业拥有或控制，可以用来出售的，并带来预期收益的非货币性流动资产”。

（二）排放负债的确认

当参加减排的企业，免费从政府或监管者领取到排放配额后，就产生了为减排而要承担的义务，需要通过增加环境管理成本来实现减排目的，或在市场上购买排放配额的差额及通过缴纳罚金来接受企业未履行减排义务的惩罚。不论怎样，均会预期导致企业经济利益的流出。同时，排放权的获取意味着很大可能将发生实际排放，通过排放权市场也可以可靠计量排放配额，符合负债的定义，应确认为负债。FASB和IASB同意这样的观点，出现的争议主要集中在确认的时点上，一种认为在企业领取配额时即确认，即期初确认负债；而另一种则认为应按企业实际排放额度确认，在期末时确认负债。需要注意的是，政府之所以免费发放排放配额，允许排放配额在市场出售，是为了鼓励更多企业参与到环境治理当中，降低企业的环境运营成本，确保社会可持续发展。此外，减排企业在获得排放配额时，也存在确认政府补助收入与承担环境管理成本的矛盾处理。基于以上考虑，笔者认为，减排企业应当在确认排放权为资产的同时，等额确认排放负债，可设置一项负债——排放负债，来确认。

三、排放资产与排放负债的计量

（一）计量属性的选择

企业应当选择恰当的会计计量属性进行计量，不同的计量属性，会产生不同的计量效果。目前，对于排放资产和排放负债的计量属性的选择，主要有历史成本和公允价值。历史成本计量属性用于初始计量企业通过交易购买所得的排放权，其购买价格即为入账价格；对于免费取得时，可以直接记为0。排放配额采用历史成本计量核算简单，但却不能反映排放权市场上的真实价值，导致会计计量没有可比性，使得会计信息失真。而且，当减排企业交易无偿获取的排放配额并获利时，由于历史成本反映不出排放配额对企业价值的贡献，更无法在财务报表中体现，会导致投资者和管理者做出错误决策。针对历史成本计量属性的缺陷，可以采用公允价值进行计量，当排放权市场活跃时，无偿获取的排放配额价格就是交易市场上的公允价值；当缺乏有效交易市场时，排放配额价格可以参考近期排放权的交易价格进行公允价值估计。基于以上，笔者认为，排放配额可以采用历史成本和公允价值的双重属性综合计量。

（二）初始计量

排放负债的履行方式是通过排放资产的交付来实现的，二者只要选择统一的计量属性，就能保证会计计量的一致性和可靠性。在期初企业获得排放配额时，可确认一项“排放资产”和一项“排放负债”。当企业取得政府公开拍卖的或是从排放权市场购买的排放配额时，采用历史成本计量，将实际支付的购买价格作为排放资产的初始计量价格；当免费从政府处获得时，可按公允价值计量，一方面确认排放资产入账，一方面确认排放负债。对于不活跃的排放权市场，可以参照政府污染处理的成本来确定市场价格进行初始计量。

（三）后续计量

随着企业经营的持续，排放配额被逐渐的消耗。假定期初获取的配额与期末使用的配额相同，不存在排放配额的交易，没有交易功能的排放配额是不会给企业带来经济利益的。所以，仅为了履行社会义务的排放配额是不需要在会计中计量的。同样，只要企业的排放量满足排放配额，履行排放配额的义务就不会导致企业经济利益的流出，也就不存在排放负债。只有当企业的实际排放量和排放配额不相同时，即期末确定实际的超排量和结余配额时，才会对企业的财务状况、现金流产生影响，才需要对差额进行处理。期末需要增加排放配额时，企业可从市场上购买，采用与期初获取配额时相同的方式处理；反之，排放配额有结余时，做与期初获取配额反向处理，确认排放资产和排放负债的同时减少。在交易过程中产生的公允价值变动净损益，笔者认为，应增加或者冲减排放成本费用处理，对于基于投资目的排放配额交易，应做投资收益处理。