增值税进项税额转出在会计核算中的应用

赵晓华

【摘要】 进项税额转出是会计实务中最常见的问题之一，文章分析了存货“非正常损失”、存货盘亏和改变货物用途等五种情形下的进项税额转出问题，认为进项税额应不应该转出，关键的判断点是原来购进的货物或应税劳务能不能为企业带来销售收入，已经抵扣的进项税额是否已经失去了抵扣的来源。

【关键词】 进项税额转出； 非正常损失； 存货盘亏； 视同销售

中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）21-0112-03

增值税进项税额转出指的是在会计实务中，企业的购进货物、在产品、产成品等，因为发生“非正常损失”、用途发生改变及其他原因，使得增值税的进项税额失去抵扣来源时，应做转出处理的一种实务操作。虽然我国《增值税暂行条例》中有具体的条款对其进行了规制，但是在会计核算实务中，有些情况比较复杂和有争议，无法直接根据暂行条例里面的规定直接处理，仍需要财务人员作进一步的辨析和判断。本文主要分析在进项税额转出实务中经常遇到的不容易处理的五种情形。

一、存货“非正常损失”情况下的进项税额转出

“非正常损失”是常见的增值税进项税额转出的情形之一，所谓“非正常损失”，就是非正常损耗的损失， 在《增值税条例实施细则》中列举了三种情型：第一，自然灾害损失；第二，因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；第三，其他非正常损失。最后一项“其他非正常损失”是兜底性规范，适用弹性非常大，这也给会计核算人员在认定“非正常损失”时留下很大的活动空间。所以会计核算人员根据细则列举的情形并不能直接认定所有“非正常损失”的情形，仍需要会计核算人员根据具体情况进行分析、研究和判断，才能作出准确的判断。为了帮助税务人员做好存货“非正常损失”情形下的进项税额转出，下面将分三种情况讨论“非正常损失”下的进项税额转出。

（一）损毁的存货仍有残余价值情况下的进项税额转出

通常情况下，损毁的存货作为废品处理，还是能收回部分收入的，在这种情况下，企业会计人员有两种方法来处理损毁存货的增值税问题。第一种处理方法是先用购进存货的成本减去处理残余物得到的收入，计算出实际损失；然后以实际损失作为计税额作增值税进项税额转出处理；最后根据处理残余物所得金额缴纳增值税，残余清理所得部分的进项税额抵扣而不转出。第二种处理方法是所有损毁存货的进项税额都转出，同时处理残余存货所得按规定计提相应的销项税额。

第一种处理方法看起来似乎可行，但并不符合税法的要求，并且相对于购进存货的成本，处理残余的收入微不足道，以两者之差作为毁损存货的实际成本并不合适。

第二种处理方法是正确的。因为企业购进的存货是为了能在后面的流通环节创造价值，被损毁的存货无法再进入下一个流转环节实现增值。也就是说损毁的存货已经从增值税的征收环节中脱离出去了，所以所有的存货都进行增值税进项税额转出才是合理的。

（二）存货损毁获得保险赔偿情况下的进项税额转出

有一种情形是存货在意外事故中被损毁，公司投了保并且符合理赔要求，公司获得了补偿。在这种情形之下，对损毁存货的增值税处理并不难，只需要把损毁存货的进项税额全部转出就行了，获得保险赔偿并不影响损毁存货的进项税额转出。

有人提出，应该把保险公司的补偿当作是存货实现了销售，按照补偿额来计提销项税额和抵扣存货的进项税额，不能抵扣的进项税额才转出。如果保险公司是非全额赔偿的，则按照这种方式来处理对企业更有利。但是从税法角度看，这是不符合规定的，已损毁存货的进项税额应作转出处理，这是因为存货已经发生“非正常损失”，无法参与到后面的流转环节实现增值。

（三）货物被没收或被强制低价收购情况下的进项税额转出

对于实行经营许可或禁止异地流通的商品，如果企业经营的过程中违反了规定，违规经营或流通的商品有时会被有关部门进行特殊处置。常见的处置方式是没收和低价强制收购。

如果企业的货物被没收或被低价收购了，那么企业财务正确的处理方式应该是核定销售额并调整其销项税额，而不是把这些损失当非正常损失做进项税额转出。这不仅是因为商品被没收不属于税法所列举的“非正常损失”范畴，还因为被没收的商品在有关部门以拍卖或其他形式处理后，还会继续在市场上正常流转，并没有退出增值税的征收环节。

二、存货盘亏的进项税额转出

按照会计制度的有关规定，企业要定期对存货盘点。如果存货出现盘亏，就要在会计核算上作相应的处理。能查清原因的，如果确定为非正常损失，则可以进行增值税进项税额转出；如果确定为正常损耗，其进项税额不需要转出。关键是未能查明原因之前，盘亏存货的进项税额应如何处理才合法合理？对于未能查明原因的盘亏处理，在会计制度中没有明确说明，所以在会计核算实务中会出现很多的处理方法。

在实务中，企业在处理存货盘亏进项税额时常犯三种错误：第一种是将存货的盘亏长时间挂账而不做处理，这表面上好像既能避免账面资产减少，又能回避进项税额的转出问题，一举两得。实质上，这种做法不但违反会计制度规定，也不符合税法的要求。第二种是把“正常损失”认为“非正常损失”，这会使得本不应进行进项税额转出的却转出了，不仅加重了企业增值税负担，而且税务机关报批时可能不会被认可，在税务上带来争议。第三种是把“非正常损失”当作“正常损失”来处理，使得本应该转出的进项税额没有转出，可能会让企业置身于漏税的法律纠纷中。

正确的处理方法应该是，在出现存货盘亏时，先将盘亏的存货成本转入“待处理财产损溢”账户，待查明损失的原因之后再根据具体情况决定是否要做进项税额转出。

三、改变购进货物或应税劳务用途的进项税额转出

企业有时候会在没有附加任何劳动之前，改变购进货物的用途，在这种情况下，已抵扣的进项税额就应该转出，因为这些货物已经从流转环节中脱离，终止了增值税的流转，失去了进项税额的抵扣来源。

对改变购进货物或应税劳务用途行为的认定并不是难点，难点是在改变购进货物或应税劳务用途的情况下，如何进行进项税额转出的具体核算操作。根据增值税的有关条例，可以按照以下规范进行：如果企业能够在账目中详细地划分不得抵扣的进项税，则所耗用货物的进项税额可按购进该货物时已抵扣的进项税额转出；如果无法确定应转出进项税额，则按所耗用货物的实际成本计算要转出的进项税额。一般来讲，按购进货物时已抵扣的进项税额计算要转出的进项税额比用货物的实际成本计算要转出的进项税额对企业更有利。这是因为所耗用货物的实际成本包含了买价和采购费用，比买价高。同时，所耗用存货的成本中，不同的成分适用了不一样的税率，其中比较明显的，货物买价适用的税率是17％，而运输费适用的是7％的扣除率。如果不加以区分，都以17％作为税率计算转出增值税进项税额，计算结果会偏大的，会加重企业税收负担。

从以上的分析中可以看出，如果用第二种方法计算进项税的转出额，对企业十分不利，所以企业财会人员、办税人员应该做好记录，尽可能准确划分不得抵扣的进项税，保证按照第一条规范来计算增值税转出额，避免缴纳“冤枉税”，造成企业利益的流失。

四、增值税出口退税行为中进项税额转出

按照国家增值税条例规定，出口产品的增值税的税率为0％，但是实际操作中，并不是一分钱都不用缴纳，还是要缴纳一定的税金，只不过是非常低的税率而已。这个非常低的税率叫“超低税率”，是征税率（17%，13%）与退税率之差，在税法上成为“不得免征和抵扣的退税额”，从名称中就能看出，“不得免征和抵扣税额”既不能作为出口免征的税额，也不能作为内销税额，其实质就是不能抵扣的进项税额，所以要做进项税额转出。

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前面分析了出口退税中增值税进项税额转出的来源和原因，下面分析在会计核算上如何操作。根据企业会计制度的规定，实行“免抵退”的企业，在会计上要增设“出口抵减内销产品应纳增值税”借方专栏、“出口退税”贷方专栏和“进项税额转出”贷方专栏等增值税专栏，其中“进项税额转出”贷方专栏核算的是“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”。下面用实例来直观地说明。

例1：某出口公司2011年出口美国一批工具，获得100万元人民币，假设退税税率为13%，那么在出口退税申报批准前，会计上做如下处理（单位：万元）：

征税税率与退税税率之差=17%-13%=4%

100×4%=4

借：产品销售成本4

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）

4

借：应收外汇账款100

贷：出口销售收入100

出口退税审批下来后，假设当月出口退税审批部门批准该企业免抵退12万元，其中退税7万元，免抵5万元，那么会计核算上要做如下处理：

借：应收补贴——出口退税 7

应交税金——应交增值税（出口货物抵减内销应交税金）5

贷：应交税金——应交增值税（出口退税） 12

五、正确区分进项税额转出与视同销售销项税额

在会计实务中，常常会把视同销售与进项税额转出相混淆。因为在这两种情况下，增值税的处理要求不同，如果是增值税进项税额转出，就不需要考虑购进货物的增值情况。如果是视同销售，则要按正常销售征收增值税，所以，能否正确地区分视同销售与进项税额转出，对于企业的增值税缴纳额度有重要影响。

其实只要把握两个原则，正确地区分进项税额转出和视同销售并没有那么难。第一个原则：只要是企业自产或委托加工的货物，无论用于外部，还是用于内部，都视同销售。第二个原则：企业购进的货物，如果用于内部，就要进行进项税额转出；如果用于外部，则视同销售。

企业的货物用于内部的情况有：免税项目、非应税项目、集体福利和个人消费等。企业的货物用于外部的情况有：作为投资、提供给其他单位或个体经营者、分配给股东或投资以及赠送他人等。

自产（或委托加工）的货物用于内部时，就相当于企业把货物“卖”给自己内部，尽管货物没有离开企业，但是附加的劳动已使得货物实现了增值，理应视同销售，增值部分要缴纳增值税，进项税额可抵扣。

自产或委托加工的货物用于外部时，就相当于企业把货物“卖”给了外部，附加在该货物的企业的劳动也实现了价值，也就是该货物增值了，应视同销售，增值部分要缴纳增值税，进项税额可抵扣。

外购的货物用于内部时，就相当于企业作为该批货物的最终消费者，并没有在货物上附加劳动，货物并没有增值，同时货物也从增值税的征收环节脱离，货物的增值在此停止了，其进项税额就不能抵扣，要作进项税额转出处理。

外购来的货物用于外部时，货物会进入到下一个流通环节，虽然在企业内没有增加任何附加值，但在后面的环节会增值，依然没有失去抵扣来源，因此应视同销售，进项税额可抵扣。

六、结论

综合上面的分析可以得出，企业在处理增值税进项税额转出问题时，进项税额是不是应该转出，关键的判断点是原来购进的货物或应税劳务能不能为企业带来销售收入，产生增值税销项税额，已经抵扣的进项税额是否已经失去了抵扣的来源。不过，有一些特殊情况还要特殊处理，这就需要税务人员根据具体情况去判断。●

【参考文献】

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［3］ 辛爱云.增值税进项税额转出与视同销售行为的界定与核算［J］.商业会计，2010（8）：27-28.

［4］ 张智广，崔洁，赵新贵.增值税进项税额转出的集中情况［J］.中国农业会计，2006（12）：24-26.

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