上海自贸区提高会计自由度之探索

嵇建功

【摘要】我国会计管制以《会计法》为主体、财政部门为主导，行政管制较强，管制面宽泛，存在管制过度、成本过大现象。文章建议自贸区以产权保护为基础，在暂停执行统一会计年度、允许选用境外准则、简化中小微型企业会计披露、强化企业对投资者会计信息责任、暂停或简化会计从业资格制度和代理记账许可制度、调整会计管制部门分工等六个方面探索管制改革。

【关键词】会计管制 自由贸易区 改革

一、我国会计管制体系现状及过度管制现象

1.会计管制理论。会计管制也称会计监管，是指政府对微观主体会计工作的干预。会计管制的根源是市场失灵。会计信息具有非竞争性和非排他性，属于公共产品，并具有外部性。这使得信息使用者普遍采用“搭便车”策略，不愿为高质量信息支付成本，信息供应者进而缺乏供应高质量会计信息的动力。市场失灵的因素还包括信息不对称问题和信息投机问题。企业垄断会计信息供应，道德风险不断出现，会计信息供应不足，信息质量低下，“非生产性努力”盛行，逐步导致整个市场的逆向选择。

研究发现，管制机构往往被所管制的产业俘获，管制促进的是被管制产业利益。管制是一种政治程序，本质是利益相关者之间的“一种基于政治利益协调的政治程序”“一种为转移财富而进行的竞争”（陈艳、孙晓梅，2004），并导致管制偏离社会利益初衷。管制应审慎。在不同的产权制度下，会计信息分别表现出私人物品、俱乐部物品、公共物品的性质，市场机制对会计活动所能产生的作用存在重大差别，有些市场问题可以通过市场机制的重复博弈自己解决，社会对政府管制的需求具有重要差别。

2.过度管制现象。我国会计管制体系在适应利益多元、保障市场健康发展方面取得了良好成绩，会计信息造假现象得到明显遏制。现体制脱胎于计划经济模式，也受改革总体格局影响，普遍存在过度管制现象，亟需深化改革。主要表现在：（1）管制主体多元，管制目的不清。《会计法》中，管制目的从微观的企业财务管理和经济效益到宏观的市场经济秩序广泛涵盖，实践中也包括保障国有资产安全、会计人员行使职权、政府信息需求、税收秩序、金融安全、宏观经济政策落实等。（2）“行政的力量太强，市场的机制太弱”，市场准入、会计准则制定等权力集中于政府部门。当事人主张会计行为民事权力的渠道少、救济少，通过民事诉讼方式维权成本大、难度大。（3）管制分类差别不足。会计核算方面区分大中型企业和小微型企业，但在财务报告的编制、审计方面差异化不足，小微型企业会计信息成本高。（4）管制范围过宽，内容过细，统得过多，脱离管制需要和企业实际。同时，监管部门管不过来，一些条款形同虚设。

过度管制增加了社会成本。直接成本是政府用于规范开发、执行、监督和立法等方面的耗费，以及被管制机构的服从成本如会计信息的加工、鉴证、披露成本；间接成本是不恰当披露成本、规避管制的机会成本、寻租和反寻租成本及管制引起效率损失。在提供会计报告信息方面是否存在市场失灵，取决于私人提供信息及签订契约的成本与同样水平下会计监管成本的高低（刘东荣、邓永勤，2008）。过度管制还抑制了企业、市场和社会的创造活力和自治活力。

二、对上海自贸区改革会计管制的政策建议

以产权保护作为会计管制改革的根本出发点，着眼于企业产权组织形式、企业在财务方面的公众责任和企业规模等三个维度，学习欧美和新加坡、中国香港等经验，构建分层次、差别化会计管制政策框架。建议自贸区将改革重点放在简化非上市企业、非金融企业、中小微型企业会计管制上；精简对企业会计行为的过程监管；积极培育、促进会计领域的市场机制、法律机制。具体建议有：

1.暂停执行统一会计年度规定。全国政协委员张萍2014年提交了《合理变更会计期间，努力实现国际接轨》提案（财会信报，2014）。会计年度集中到期影响了一些具有季节性特征行业的经营管理，也使得整个会计行业包括会计人员、审计人员工作量失衡，增加了境外来华投资因母子公司会计年度差异而导致的大量会计成本。建议自贸区允许除境内上市公司、金融企业之外的所有企业，自行选择会计年度起始日期。

2.允许特定企业选用境外财务报告准则。新加坡允许采用国际公认的准则如美国GAAP，这可以吸引国外上市公司来新加坡上市或投资建厂，也便于新加坡上市公司前往国外上市；未上市的新加坡企业经许可可选用新交所允许的会计准则（洪彦，2003）。建议自贸区在除境内上市公司、金融企业之外，允许外商投资企业、在境外上市（及拟在境外上市）公司及其合并子公司，经政府审核同意后，选择采用境外准则。可选的准则限定在国际财务报告准则、国际主要证券市场采用的会计准则、中国港澳台会计准则上。此建议需由财政部将准予上述公司选用境外准则的规定纳入国家统一会计制度范畴。

3.简化中小微型企业会计核算和报告。我国2011年发布《小企业会计准则》，但在中小企业会计报告编制、审计和提供方面，仍有较大改进空间。我国香港采用《企业财务报告准则》《私人企业财务报告准则》《中小企业财务报告准则》三个层次准则。我国香港的小型私人公司（1亿港元以内）及小型私人公司集团，私人公司（2亿港元以内）及私人公司集团，可以有条件取得豁免，简化会计报表披露（《公司条例》，2012），小型私人公司也免于编制现金流量表和董事业务审阅。修订前的《公司条例》更允许符合141D条款的私人公司豁免审计损益表。德国《商法》和《公开法》允许中小企业编制简化报表，小型企业免于审计，并放宽报表公开范围和公开时间（任永平，2003）。借鉴这些经验，建议自贸区加大力度简化中小微型企业会计信息披露。（1）在会计准则适用方面，扩大《小企业会计准则》适用范围，允许小微型企业集团整体适用《小企业会计准则》。（2）在财务报告编报方面，建议允许金融企业以外的小型和微型企业不编制现金流量表，不在附注中作严重亏损扭亏方案披露。（3）在财务报告审计方面，取消对金融企业以外的微型企业财务报告的法定审计要求，隶属企业集团的微型企业遵从其母公司的审计要求。（4）在财务报告提供方面，除股东权益信息外，小微型企业免于公开其他会计信息。endprint

4.强化企业对投资者的会计信息责任。《公司法》规定了股东有权获取公司的财务会计报告，但有限责任公司股东查阅公司账簿的权利受到较大阻碍（第33条），也未就公司会计信息方面的法律责任作出规定。建议财政部门接受股东举报进行公司会计信息检查监督并依法追究责任，检查处理结果可以作为股东进一步主张民事权利的证据。建议工商部门加强对股东会计信息权利的形式监管，如向股东发送权利提示信息，要求公司提交股东收讫年度报告及审计报告的凭据等。建议如实行简化报告编制、简化披露、豁免审计、豁免报告提供等选择性事项，公司须逐年获得中小股东同意。

5.暂停或简化会计从业资格制度和代理记账许可制度。目前会计人员聘用应主要依靠市场机制确定，我国特有的从业资格制度所起作用与其社会成本极不相称。可能的改革方案有：（1）在自贸区暂停执行会计从业资格制度，试行职业黑名单制度。（2）或在自贸区简化执行该制度，需持证岗位范围缩小至会计机构负责人（会计主管）、财务会计报告编制、总账三类，以考试、“以证换证”等代替单一的考试授证制度，取消继续教育制度，登记信息缩小至持证人基础信息和奖罚信息，持证人从业、变更、调转、换证、继续教育等情况不再登记。（3）或将会计从业资格管理全部授权给中注协或专门的会计行业协会，实行社会化、市场化。参照上述内容，建议暂停执行代理记账许可制度，或大幅简化管制，或授权行业机构管理。

6.调整政府部门会计管制工作分工。发达国家通常把会计管制视为公司治理，由公司管理机关负责企业会计管制问题，财政部门或专门委员会或会计行业组织负责技术问题，相关部门职责完整，具有充分的责任和动力。建议自贸区将会计法、公司法律所授予的管制职责汇总归类划分，财政部门负责审计行业、会计行业管理和会计准则管理，其余属于企业微观会计行为的监管职责转交工商行政管理部门。在金融证券、国有资产、外商投资、公共受托责任等方面采用会计管制专门政策，并由相关部门各自负责。

（作者为高级会计师）

参考文献

[1] 陈艳，孙晓梅.透视会计管制及其经济后果[J].审计研究，2004（6）.

[2] 洪彦.新加坡信息披露和会计准则的发展[J].四川会计，2003（4）.

[3] 刘冬荣，邓永勤.会计监管理论历史回顾及启示[J].财经论丛，2008（7）.

[4] 任永平.德国会计信息披露规范及其对我国的启示[J].会计研究，2003（10）.endprint