个人所得税实施分类综合税制的选择与改革

（烟台大学经济管理学院 山东烟台 264005）

关于个人所得税制改革，我国并不是首次提出要由分类税制转向综合与分类相结合的税制。早在2003年十六届三中全会便确立了个税改革方向，即我国要走“综合与分类相结合”之路，此改革方向于2006年被写入“十一五”规划。近年来，我国个税改革不只局限于对免征额、税率幅度的调整，关于我国个人所得税模式的选择问题成为社会各界讨论的焦点。结合我国国情，笔者认为个人所得税采用分类综合模式课征或成为趋势。

一、分类税制、综合税制与分类综合税制

个人所得税作为世界性的税种，于1799年首创于英国，而“分类”一词也同时被使用。彼时英国实行的个税制度属于早期的分类税制，该税制要求纳税人按其收入种类分门别类地进行申报。目前世界上实行个人所得税分类税制的只有中国大陆、也门、黎巴嫩、苏丹等少数国家和地区。

个人所得税综合税制最早形成于19世纪中叶德国的普鲁士邦，为了适应经济社会发展，包括美国等发达国家在内的其他国家也从19世纪中后期开始逐渐采用或转型为综合税制。在综合税制下，纳税人的各项所得不分来源，均被视为一个整体进行加总，扣除法定宽免额和扣除额后，按一定的累进税率课税。综合税制相较于分类税制，更能够体现纳税人的实际纳税能力和总负担水平，量能纳税更为公平。采用综合税制模式的不仅有欧美发达国家，还包括墨西哥、马来西亚等发展中国家。由此可以看出个人所得税综合税制在国际范围内被广泛采用，这与国家的经济社会环境有一定联系，但与经济发展水平并无必然联系。

个人所得税分类综合税制，是合并了分类所得税制和综合所得税制而形成的个税制度，也称混合所得税制。分类综合税制初创于法国，目前，日本、韩国、瑞典等国家都实行分类综合税制。在这种模式下，国家会先对不同所得按分类模式预征，年终汇总纳税人全年各项所得后，由税务机关核定全年应纳税额，进行多退少补。分类综合税制是分类税制和综合税制的折中，它既可以在很大程度上兼顾税收效率和税收公平，又能够考虑到家庭负担因素，根据纳税人实际纳税能力课税。

表1 不同国家和地区的个人所得税模式选择

二、分类综合税制成为我国个税发展方向

（一）分类税制存在弊端，个人真实纳税能力难以体现。我国现行的《中华人民共和国个人所得税法》采用的是典型的分类个人所得税制模式。该税制在制定时，我国纳税人数量少，收入来源简单而零散，所以实行分项征收便于税源管理，操作也相对容易。然而，随着我国经济社会的发展，分类税制的弊端日益体现出来。一方面，近年来我国税收结构发生很大变化，中高收入者和资本性所得缴税比重逐年增长，这种分类的征税模式已不能适应当前纳税人众多且分散、收入来源复杂的现状。另一方面，在分类税制下，纳税人的真实纳税能力难以体现，纳税人的收入只是体现其个体的纳税能力，没有综合反映纳税人的家庭负担。在我国城乡差距较大、社保体系不健全的国情下，个人乃至家庭赡养、抚养成本不尽相同，因此，即使纳税人有相同的收入，纳税能力也会存在较大差异。而实行综合个人所得税制，会将纳税人所有收入、支出综合计算，充分考虑家庭负担，这有利于税收的公平，同时也是国家个税征收日益趋向人性化的体现。

（二）我国宜选择分类综合税制。鉴于分类税制存在的种种弊端，在国际范围内也少有单纯采用分类个人所得税制的国家，因此，在我国改革分类税制已达成共识，对个人所得税税制模式改革的争论焦点便集中在综合所得税制和分类综合所得税制的选择上。

综合所得税制一方面对征管水平要求较高，它要求税务机关具有收集、整理、分析、储存大量纳税人收入、纳税信息的能力，具有全国联网、功能强大的计算机信息处理能力，能发现和汇集纳税人在各地的收入、支付、财产、经营等资料，并对申报真实性进行准确的鉴别，我国目前尚不具备这样严格的征管条件。另一方面，我国地广人多、地区差异较大，个人信用制度并不完善，如一次性地推行综合税制，会加大推行的难度与成本，相应地推行效率会很低，大规模的制度变动对宏观经济也会产生一定的影响，如果推行后不能有效控制监管，势必会造成新的税收不公。

分类综合税制模式下，更多的个人所得会被纳入综合征收的范畴，按累进税率进行征收，对于如偶然所得、股息股利等特殊的所得，仍采用分类个人所得税征收的办法，这样有利于提高征税效率，同时也有利于税收公平。此外，我国初步建立了税务系统内部和财税库银一体化的计算机网络系统，基本可以满足分类综合税制对于征管条件的要求。

综上，笔者认为，与大刀阔斧地进行综合税制的改革相比，现阶段采用分类综合税制更为适宜。

三、我国推行分类综合税制改革的具体措施

（一）做好课征方案的研究和筹划工作。我国要实行分类综合个人所得税模式，首先应对名目繁多的不同个人所得进行细致的分类，即划分好分类个人所得税与综合个人所得税各自囊括的应税项目。对于没有费用扣除标准、仍适用源泉扣缴方法的个人所得，实行分类个人所得征税为宜；同时对劳动报酬所得和有费用扣除的应税个人所得，宜实行综合个人所得征税。具体分类如表2所示。同时，在方案的筹划过程中，税率、税基、费用扣除等也要详细研究与制定，努力解决税源流失问题，保证税收公平。

表2 不同应税项目的征收方式选择

（二）采取源泉扣缴和自行申报相结合的方式，加大征管力度。个人申报是分类综合税制区别于分类税制的一个方面，与分类税制相比，分类综合税制管理难度较大、成本较高，这对于国家的监管水平有相当高的要求。在采用综合征管模式的美国，代扣代缴方式较多，自行申报方式较少。在分类综合模式下的英国，采用了源泉扣缴和自行申报相结合的方式。我国可以借鉴英国的制度，对于工资薪酬、利息等收入，可以从收入源头直接扣缴，对于其他收入需要纳税人自行申报。从目前看来，我国的监管水平没有完全达到相应的高度，纳税人并没有很强的纳税意识。由于我国一直单向地实行由付款单位代扣代缴的方法来征收个税，纳税人并不处于主动地位，也自然不具有主动缴税的意识。对此，一方面应加强税法宣传，通过正面宣扬与反面警示等各种形式进行纳税教育，培养纳税人自觉纳税的意识，这依赖于全民综合素质的提升，也是推进分类综合税制必经的过程。另一方面，政府要加大稽查力度，加强个税的征管，制定相应的制度，并严格按制度实行。对于偷逃税行为要严肃处理，协同有关部门依法查处。

（三）及时制定适应分类综合税制的配套措施。分类综合税制的推行，必须有相关的配套措施作为保障。实行分类综合税制的配套措施涉及法律、经济、行政等方方面面，具体的措施应该包括以下几方面：一是在全国范围内使用纳税人永久税号，同时与支付方强制性的预扣税制度相结合，加强对纳税人财产的登记。二是金融机构为生产经营和收入支付提供途径，也为税务机关通过金融机构掌握纳税人信息提供条件，加强现金管理。因此严格控制现金交易，建立对大额现金流通的管控和限制制度十分必要。可以在商品交易、支付劳务等方面限制现金使用，工资、劳务所得要通过银行转账。三是明细划归扣减项，结合国情，对纳税人收入额和扣减额的汇总方法制定出具体条例。四是开征遗产税、赠与税等其他配套税种，多环节、多渠道调节个人收入。

（四）推进税收征管信息化建设。我国是人口大国，实行分类综合税制后，税务机关的工作量会随之加大，管理难度也会提升。目前，我国已具备一定的信息化基础，通过金税三期工程的开展，税务系统的信息化建设有了很大的成果。然而，目前我国的信息化建设还存在缺陷，信息的共享仍存在障碍。因此，在现有的信息化基础上，我们仍需建立健全联网制度，将税务的网络与银行及其他金融机构、企业、工商、海关等机构联网，健全协税护税网络。同时，税务机关应对目前现有省级个人所得税服务管理信息系统进行规范和整合，建立覆盖全国纳税人的个人所得税服务管理信息系统，同时建立个人信息平台供纳税人浏览核对，提升信息的透明度，防止重复征集，避免财务浪费。

四、小结

个人所得税的征收旨在调节收入，保证政府财政收入。随着我国经济社会发展，原有个税制度虽然在收入分配上起到一定的调节作用，但已不能与现在的社会经济情况相适应，个人所得税制度向分类综合税制改革已成趋势。针对税制改革的问题，一方面，我们可以借鉴综合税制成熟国家的经验，但不可完全照搬照抄；另一方面，我们要明晰我国现在所具备和欠缺的条件，分阶段、有层次地稳步推进改革，不可操之过急。无论改革如何推进，都要明确个税制度的精髓，对于个税改革的讨论也应最终回归到对和谐社会的建设、支撑我国经济持续发展作用上来。