会计科目体系视角下议《事业单位会计制度》之变革

韩瑜

【摘 要】本文从会计科目切入，以会计要素为抓手，从宏观到微观两个层面，重点围绕会计科目体系的改进，探析新旧《事业单位会计制度》之变革，仅供参考。

【关键词】新旧《事业单位会计制度》；会计要素；会计科目；变革

一、宏观变革

1 .会计科目名称和编号

科目编码由3位升至4位；一级科目由42个增至48个，其中：新增设科目18个，取消科目12个；科目名称变更6个；科目合并或拆分4个；新增3个一级科目下新设8个二级科目。

2 .会计要素

会计要素即会计核算的具体对象。旧制度未明确表述，结合实际可将全额、差额和自收自支等不同分类形式的事业单位会计要素分为资金占用、资金来源和资金结存3个。随着市场经济的快速发展和财政管理改革的不断深入，新制度对符合规定范围的各级各类事业单位会计要素明确为资产、负债、净资产、收入和支出5个，弥补了旧制度科目体系的短板，满足了新形势、新要求下会计核算及财务管理的需要。

二、微观变革

1 .资产类科目

（1）将“现金”科目更名为“库存现金”科目。其核算内容基本相同，将原账中余额转入新账中相应科目即可。依据期末借方余额反映事业单位实际持有的库存现金。

（2）按流动性将“对外投资”划分为短期、长期投资，对应增设“短期投资”、“长期投资”两个科目。其核算内容基本相同，将依法取得且持有时间不超（含）1年的对外投资（如：国债投资）余额转入“短期投资”科目，剩余余额（如：长期股权、债券投资）转入新账中“长期投资”科目。新制度明确了短期、长期投资在取得、持有期间收到利息、出售（转让）或到期收回短期国债（长期债券投资）本息时的主要账务处理方法，期末借方余额可准确反映事业单位持有的短期、长期投资成本。

（3）增设“存货”科目。结合其定义按种类、规格、保管地点等进行明细核算，核算范围扩大且涵盖了旧制度中“材料”、“产成品”、“成本费用”三个科目的内容。转账时，将三个旧科目的余额分析转入新“存货”科目的相关明细科目。新制度明确了存货在取得、发出时的主要账务处理方法，通过期末借方余额反映事业单位存货的实际成本。其主要亮点：一是按取得存货成本的资金来源（区分财政补助、非财政专项、其他等资金）进行明细核算或辅助登记；二是创造性的引入“名义金额”，明确其概念、适用对象和计量原则。对接受捐赠、无偿调入、盘盈的存货在缺乏相关凭据、同类或类似存货的实际成本、市场价格也均无法可靠取得的，按名义金额入账。此举对强化资产的计价和入账管理、提高事业单位会计信息可比性、保证国有资产安全完整将发挥重大作用。

（4）固定资产类相关科目发生重大变革和创新。新制度借鉴企业先进理念和国际相关通用法则，增设“累计折旧”、“在建工程”、“累计摊销”等科目，重新划定固定资产的范围（6大类），提高了其价值标准。创新引入固定资产折旧和无形资产摊销。要求事业单位按《事业单位财务规则》或制度规定确定是否计提折旧，并规定了“虚提”折旧和摊销的创新性处理方法，即在计提折旧和摊销时冲减非流动资产基金，而非计入支出，会计处理为借记“非流动资产基金—固定资产、无形资产”科目，货记“累计折旧”、“累计摊销”科目。此举兼顾了预算管理和财务管理的双重需要，也为单位内部成本核算提供会计数据支持。

（5）新制度“无形资产”科目核算无形资产的原价。原账中“无形资产”科目余额反映的是尚未摊销的无形资产价值。转账时，将原账中“无形资产”科目的余额转入新账中的“无形资产”科目，同时将相应的“事业基金”科目余额转入新账中“非流动资产基金—无形资产”科目。

（6）增设“在建工程”科目。用于核算事业单位已发生必要支出但尚未完工交付使用的各种建筑（包括新建、改建、扩建、修缮等）和设备安装工程的实际成本，并按工程性质和具体工程项目等进行明细核算。事业单位的基本建设投资一要按国家有关规定单独建账、单独核算，二要按新制度规定至少按月并入本科目及其他相关科目反映。三要在本科目下设“基建工程”明细科目，核算由基建账套并入的在建工程成本。利用期末借方余额来反映事业单位尚未完工的在建工程发生的实际成本。优点：一是完善了会计信息；二是对切实加强资产负债管理、有效防范和降低财务风险发挥积极作用。缺点：新制度对有关基建并账的具体账务处理未作明确规定。

（7）增设“待处置资产损溢”科目，核算事业单位待处置资产的价值及处置损溢。明确了资产处置范围（如：资产的出售、出让、转让、对外捐赠、无偿调出、盘亏、报废、毁损以及货币性资产损失核销等）及其主要账务处理方法，科目期末若为借方余额，可反映尚未处置完毕的各种资产价值及净损失；若为贷方余额，可反映尚未处置完毕的各种资产净溢余。

2 .负债类科目

（1）按流动性将“借入款项”划分为短期、长期借款，对应增设“短期借款”、“长期借款”两个一级科目。将借入期限在1年（含）以内的各种借款视为短期借款，1年以上的各种借款视为长期借款。两者均可按贷款单位和贷款种类（涉及基建项目的长期借款还需按具体项目）进行明细核算。新制度明确了短期、长期借款的主要账务处理方法，依据期末贷方余额反映事业单位尚未偿还的短期或长期借款本金。

（2）“应交税金”、“应缴预算款”科目分别更名为“应缴税费”、“应缴国库款”科目。其核算内容基本相同，实现了与部门预算管理相关规定的有效衔接。

（3）增设“应付职工薪酬”科目，涵盖了旧制度下“应付工资（离退休费）”、“应付地方（津贴补贴）”、“应付其他个人收入”三个科目内容。核算规定内应付给职工及为职工支付的各种薪酬，除包括基本工资、绩效工资、国家统一规定的津贴补贴外，还包括了旧制度“其他应付款”中的社会保险费、住房公积金等，并按国家有关规定分别进行明细核算，明确了应付职工薪酬的主要账务处理方法，依据期末贷方余额反映事业单位应付未付的职工薪酬。

（4）“应付账款”科目名称未变但核算范围变小。新制度下该科目仅核算偿还期限在1年（含）以内的应付账款，1年以上的应付账款调至新增的“长期应付款”科目中进行核算。

（5）增设“长期应付款”科目。新制度明确了核算内容、范围、主要账务处理方法，强调了以融资租赁租入固定资产的租赁费、跨年度分期付款购入固定资产的价款等长期应付款要纳入此科目核算，并依据期末贷方余额反映事业单位尚未支付的长期应付。

3 .净资产类科目

（1）“事业基金”科目名称未变但核算范围变小。仅核算事业单位拥有的非限定用途的净资产，其下不再设立“一般基金”和“投资基金”。主要为非财政补助结余扣除结余分配后滚存的金额，不再含旧制度下财政补助结转与结余等内容。依据期末贷方余额反映事业单位历年积存的非限定用途净资产的金额。

（2）取消旧制度“固定基金”科目，增设“非流动资产基金”科目。用以核算事业单位长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等非流动资产占用的金额。同时，将旧制度下“事业基金—一般基金”和“事业基金—投资基金”中的无形资产、固定基金等内容分别转入“非流动资产基金”科目下的“无形资产”、“长期投资”、“固定资产”二级科目。依据期末贷方余额反映事业单位非流动资产占用的金额。

（3）“专用基金”科目名称未变但核算范围变小。仅核算事业单位按规定提取或设置的具有专门用途的净资产，如修购基金、职工福利基金等，取消了旧制度医疗、社保、住房基金。

（4）新增四个一级科目：“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”（替代旧制度“拨入专款”、“拨出专款”、“专款支出”三个科目）和“非财政补助结余分配”（替代旧制度“结余分配”科目），能全面、清晰核算并区分反映财政、非财政补助资金的结转、结余情况，资金使用效率得以切实提高，资金结余情况得以有效监管。

（5）“事业结余”科目名称未变但核算范围变小。仅核算事业单位一定期间除财政补助收支、非财政专项资金收支和经营收支以外各项收支相抵后的余额，即：不再包括财政补助结转和财政补助结余。

4 .收入类科目

（1）“财政补助收入”科目名称未变但其口径变小。取消了从上级单位取得的事业经费，仅核算从同级财政部门取得的各类财政拨款，包括基本支出补助和项目支出补助。本科目还应设置“基本支出”和“项目支出”两个明细科目，在“基本支出”明细科目下按照“人员经费”和“日常公用经费”进行明细核算，在“项目支出”明细科目下按照具体项目进行明细核算。

（2）将“附属单位缴款”科目更名为“附属单位上缴收入”科目。

5 .支出类科目

（1）旧新制度下“拨出经费”、“事业支出”、“结转自筹基建”三个科目，通过新制度下“事业支出”科目合并核算，核算事业单位开展专业业务活动及其辅助活动发生的基本支出和项目支出，并按照“基本支出”和“项目支出”、“财政补助支出”、“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”等层级进行明细核算，对实施部门预决算管理、深化财政资金科学精细化管理发挥重要基础作用。

（2）取消旧制度“销售税金”科目，保留“经营支出”科目，仅核算事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非独立核算经营活动发生的支出。

（3）新增“其他支出”科目。总之，新制度通过新增、取消或更名科目，全面梳理和改进了旧制度下的科目体系，重点把握对资金的来源、用途、支出及溢余和短缺等方向，全面完善了各科目核算内容、明细科目设置、确认计量原则、所涉及经济业务或事项的账务处理等内容，解决了旧制度的诸多缺陷和弊端，为规范事业单位的会计核算、提高会计信息质量发挥了重要积极作用。