无形资产模式下碳排放会计的核算研究

孟晓俊　谢慧珍

摘 要：文章围绕我国碳排放交易市场的规则，在当前我国企业获取的碳排放权主要以生产经营为目的情况下，将碳排放权确认为一项无形资产，并以历史成本计量。通过对碳排放会计确认、计量和披露三方面的重点研究和阐述，构建了一套适用于我国具体情况的碳排放会计核算模式，促进我国企业对碳排放相关经济活动进行更加可靠的核算和监督。

关键词：碳排放权交易；碳排放会计；碳会计核算

碳排放权交易是从排污权交易中分离出来的一种重要环境经济政策，是应对当前全球温室效应的重大举措。目前我国碳排放权交易一般采用的是总量与交易机制，具体思路是政府根据一定的标准核定某个区域的碳排放总量，进而向该区域内的每个企业分配一定额度的碳排放配额，若该企业实际碳排放量低于这个配额，即可将多余的碳排放权在市场上出售或将其递延到下一会计年度使用；若该企业实际碳排放量高于政府给定的限额，那么该企业可通过碳排放权交易市场购买碳排放权，否则它将承担巨额罚款。同时规定企业不可无限制购买碳排放权，对其总排放量规定最高限额。如果政府发放配额之后企业减小生产规模或缩小业务量的，政府将按相应减少比例收回碳排放配额，避免某些企业制造虚假条件从政府骗取碳排放配额。

一、碳排放会计的确认

会计确认是确定一项经济业务涉及哪些会计要素，其会计数据将以何种方式记录到会计系统中的问题。

首先考虑到与碳排放会计相关的支出是费用化还是资本化的问题。费用化和资本化主要区别是受益期不同，当期支出当期受益的叫费用，称之为费用化；当期支出在以后各期受益叫资本，称之为资本化。而企业若当期的实际碳排放量低于当期政府给定的配额，那么剩余的配额除了可以出售之外还可以递延到下一会计期间使用。即碳排放权的收益期不仅仅是当期，因此资本化是更合理的选择。

根据我国《企业会计准则》中资产的定义，碳排放权作为一种特殊的经济资源可以作为企业的资产。由于我国碳排放交易交易市场并非十分完善，对于以生产经营为主的企业所持有的碳排放权确认为无形资产是较好的选择，而未来碳排放交易市场活跃之后或许会有企业以碳排放交易为主营业务，企业以投资收益为目的而持有的碳排放权可以确认为金融资产。

当企业实际排放量超过政府给定的碳排放配额，即产生了负债，我们将其计入“预计负债”，因为在尚不知道企业可获得碳排放配额时是一项或有负债。若企业在会计期末之前从碳排放权交易市场上购买了碳排放配额弥补了这超额部分，预计负债即可消除；若企业不对其进行处理则要承担环境违规罚款，形成营业外支出。

二、碳排放会计的计量

（一）初始计量

当前我国的碳排放权交易市场尚处于探索阶段，缺乏活跃的交易市场，在将碳排放权确认为无形资产之后，对其按照历史成本计量更为可靠。

当企业从碳排放权交易市场上购买到的碳排放权时按照支付的实际价款即历史成本登记入账，借记“无形资产—碳排放权”科目，贷记“银行存款”科目。对于政府在期初无偿发放的碳排放配额按零计量，会计上不予确认和计量，但是应在报表附注中详细披露，以备信息使用者查阅。

（二）后续计量

1.碳排放权的摊销。当企业实际排放量在政府配额以内的无需摊销，对于超过政府配额并且当期已购得足额的碳排放配额的情况下，要按每个月实际排放量进行摊销，借记“管理费用”科目，贷记“无形资产—碳排放权”科目。

2.当企业实际排放量超过政府发放的配额，不足部分还没有购买时，对于超额排放部分根据市场上的公允价值借记“管理费用”科目，贷记“预计负债—碳排放权”科目。

当企业从市场上购入不足部分配额时，预计负债便可消除，借记“预计负债—碳排放权”科目，贷记“无形资产—碳排放权”科目。若期末企业还未购入不足部分的碳排放权，企业将承担本期环境违规罚款，借记“预计负债—碳排放权”科目，贷记“营业外支出”科目。

3.对于政府发放的配额在本期未使用完，若想将剩余部分结转到下一期使用，会计上不需确认和记录，但在报表中要详细披露；若要出售按照收取的价款借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”科目。

4.碳排放权的减值。对于使用寿命不确定的无形资产至少需要在每一会计期末进行减值测试。而碳排放权的价值很容易受减排技术和市场情况变化的影响，因此需要在资产负债表日对碳排放权进行减值测试，确定可回收金额是否低于其账面价值。在会计准则下资产的可收回金额是指资产的公允价值减去费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者。当确定碳排放权的可收回金额低于账面价值时，要根据差额计提减值准备，借记“资产减值损失”贷记“无形资产减值准备”。由于碳排放权是一种特殊的资产，为了确保企业拥有的价值不被低估，当价值得以恢复，应当在减值额度内予以转回。

三、碳排放会计的披露

碳排放会计披露可以以表内报告和表外附注两种形式并存。在资产负债表下可列示企业外购取得的“无形资产—碳排放权”；在负债项下以“预计负债”列示超额排放部分；在损益表中可列示企业承担罚款所支付的“营业外支出”和出售碳排放权获得的“营业外收入”；现金流量表中应列示与这些业务相关的现金流入和流出。除了表内披露，企业应该在表外附注中以文字和图表方式披露一些碳排放细节，比如政府发放的碳排放配额等。

四、碳排放会计的案例说明

2013年1月1日Z电厂取得政府环保部门发放的碳排放配额100吨。2013年6月30日该电厂排放了40吨，当天电厂又向外出售了20万吨碳排放配额，当日的市场公允价是2万元/吨。到了12月31日，该电厂全年实际已经排放100万吨，年末电厂只从市场购入10万吨碳排放配额以弥补超额排放部分，市场价为2.1万元/吨。还有10万吨超额部分因电厂管理人员疏忽未及时弥补，环保部门要求其承担30万元罚款。Z电厂的账务处理如下：

2013年6月30日对于在政府发放配额以内的排放量无需确认和记录，出售部分获得价款40万元。借银行存款40，贷营业外收入40。

2013年12月31日超额排放20吨按当时的市场价确认为预计负债42万元，罚款30万元一部分抵消预计负债，其余记营业外支出。借管理费用42，贷预计负债42；借无形资产—碳排放权21，贷银行存款21；借预计负债21，贷无形资产—碳排放权21；借预计负债21，营业外支出9，贷银行存款30。（作者单位：杭州电子科技大学现代会计研究所）

参考文献：

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[4] 周宏春.世界碳交易市场的发展与启示[J].中国软科学2009（12）.

[5] Bebbington，Larrinaga-gonzalez.CarbonTrading：Accounting and Reporting Issues[J].EuropeanAccountingReview，2008.17，（4）.