会计职业道德核心原则的伦理学思考

摘 要：在会计职业道德基本原则中，“诚信和客观”原则是核心，是企业内部会计工作的“通行证”，是审计工作的立业之本、命脉灵魂。功利主义追求实现最大多数人利益的最大化；道德义务论强调行为合乎道德法则；权利和公正原则认为每一个自然人都是平等的权利主体，应该被公正对待。本文首先分别介绍诚信原则和客观原则的概念及相关内容，然后重点将用上述三种理论分别论述“诚信和客观”是会计职业道德的核心原则这一主题，最后得出结论。

关键词：诚信；客观；会计职业道德基本原则功利主义；道德义务权利和公正

一、诚信与客观原则的内涵

所谓会计职业道德，是指在会计职业活动中应当遵守体现会计职业的特征，是调整会计职业关系的职业行为准则和规范。会计诚信是指会计人员真实守诺的做好会计工作，对企业实际发生的生产经营活动按照企业会计制度的要求，确认、计量、记录和报告会计信息，使会计信息能如实反应，有助于相关报表信息使用者做出正确的经济决策。会计诚信是现代市场经济领域中一项基础性的行为规范，是会计工作的“通行证”，更是会计工作的立业之本。会计信息作为报表信息相关者欲望的体现，必然隐含公平对待和社会利益的公平分配问题。例如涉及对会计政策和会计程序的选择问题，乃至会计职业判断等，都可能会产生不同的经济后果。会计的“客观与公正”能够确保公平的处理利益分配与义务承担之间的矛盾问题，以实现利益相关者间的利益协调与平衡，即会计的“客观与公正”能够确立和保障会计过程和结果的公正，不损害会计信息使用者任何一方的利益。

“诚信”是道德文化的核心，强调内在品质修养。国务院前总理朱镕基同志曾为上海会计学院题词“不做假账”，明确指出会计职业道德的底线，要求须以诚实的态度对待会计工作。现代会计之父潘序伦先生曾指出“立信乃会计之本，没有信用也就没有会计”。“客观、实事求是”是会计职业道德中最核心的内容。从“诚信和客观”这个核心原则出发，可以派生出很多层次的道德规范和伦理原则，从而构成一个会计职业道德规范体系。因此，包括中国注册会计师协会在内的世界各国会计职业组织均将“诚信和客观”作为会计职业道德的核心原则。诚信和客观不仅是会计职业道德规范的现实需要，它也具有较强的伦理学基础，以下本文运用伦理学的三个主要流派，功利主义、道德义务论和正义论的思想分析“诚信和客观”为什么是会计职业道德的核心原则。

二、功利主义的视角分析

1.功利主义思想概述

作为一种伦理学说或学派，功利主义产生于 18 世纪末、19 世纪初的英国，其主要代表人物为边沁。在边沁看来，能给利益相关的当事人带来快乐、幸福、美好的事物，或者防止痛苦、危害、邪恶事物特性叫做功利。简而言之，所谓功利就是追求快乐，避免痛苦。当然他所指称的利益并不是单指对物质利益的追逐，还包括精神上、情感上的获得与满足。

2.从功利主义的角度分析“诚信和客观”原则

马克思、恩格斯所说，“功利论一开始就带有公益论的性质，它力求在个人利益和公共利益之间寻求一种合理的平衡以保证商品经济建立在必要的秩序之上”。

功利主义的分析方法的第一步是对研究对象的准确描述。对所研究的行为进行明确识别是关键性的步骤，这些行为最好是用中性道德词汇加以描述。我们可以用规则功利主义去试着描述会计职业人员恪守“诚信和客观”原则的行为所遵循的规则，即归纳出这一类行为一般情况下带来的后果或好处，这在通常情况下是可以实现的。

针对本课题我们可以试着描述：“诚信和客观”是会计职业道德的核心原则是在会计职业工作中适用的么？是不是所有从事经营活动的主体都在会计职业工作中必须遵守这一条职业道德呢？在会计职业工作中遵循“诚信和客观”原则对该企业及其利益相关者是不是有利的呢？“诚信和客观”原则是不是可以值得推广呢等等。

第二步工作是对所有受到该行为影响的人员的描述，包括直接影响人群和间接影响人群，分别加以界定。这经常会遗漏一些人，而该行为对社会整体所造成的普遍影响也可能会被忽略。

针对本课题，在会计职业工作中遵循“诚信和客观”原则，确实为真正会计执业人员、本企业的利益相关者如股东、债权人、投资者、税务机关、社会公众等带来好处，他们不必担心该企业会存在违法或不合规行为，自己的利益可能因此而受损，对社会整体产生消极影响等。其中直接影响人群包括真正会计执业人员们、该企业的高层管理者们、使用该报表信息的信息使用者等，间接影响人群包括税务机关，整个社会等。

第三步工作是考虑是否存在一些明显的决定性因素其重要性超过其他影响因素。

针对本问题，明显的决定性因素影响很小，可以忽略不计。

第四步工作是仔细客观地计量出该行为可能给直接相关人群带来的正面和负面效用，为利益因素和损害因素分配权重，确定其重要程度。要从道德的中立视角对事件进行审视。所谓道德的中立视角，必须是客观的、全面的考虑所有受到该行为影响的人群的损益状况。思维必须更加深入、更加广阔、更加贴近现实。在该行为对直接相关人群所造成的正面效用和负面效用被分别加以计量后，我们需要将两个结果进行比较。如果损害大于收益，则没有必要进行进一步的计量了；如果收益大于损害，则不能轻易下结论，而是需要考虑当规则得到普遍遵循时的所产出效用的情况。遵循规则所带来的积极和消极影响必须计入总量之中。这种分析的范围大小和详细程度高低取决于以下几个内容：（1）正面效用与负面效用的接近程度；（2）该行为造成影响的广泛程度；（3）其他有效因素的多寡。何以结束计量工作，只有依靠理性分析，根据具体情况加以判断。

针对本课题 “诚信和客观”是会计职业道德的核心原则这一话题，我们可以将与之对立的行为作为一个参照对象，这里选择会计执业人员不恪守“诚信和客观”原则的行为。我们可以列举出会计执业人员坚持“诚信和客观”原则的正面效果：会计执业工作如实反映实际情况，会计信息真实，符合国家法律规定；该公司会计、审计人员对自己的行为感到骄傲，他们没有违背自己的良心，具有高尚的道德情操；会计信息使用者能够使用到真实客观的会计信息，有利于其做出正确的经济决策；国家税务机关不会担心该企业的会计信息不真实，可能存在少缴税或偷漏税行为，需要特别关注；购买该公司股票的投资者就不会担心其财务造假导致自己的利益受损；该公司不会担心因为财务造假可能被国家相关机构盯上，影响其正常经营活动，导致股东财富遭受损失，引起股东的不满，可能会导致公司的高层管理人员被辞退；该公司的债权人会因为该公司诚信和客观，信用评级良好，继续给其贷款，使得公司资金充裕，更能增强其发展能力等。唯一的消极效果可能是财务报表不太好看，公司的股东会不太满意。但是会计执业人员坚持“诚信和客观”原则的正面效果却远大于其消极效果。如果会计执业人员不坚持“诚信和客观”原则的正面效果仅仅是该企业的财务报表比较好看，可能短暂的不被相关机构和社会公众发现，但是其消极效果却很大。endprint

第五步工作是仔细客观地计量出该行为可能给间接相关人群带来的正面和负面效用，以及总体社会做同样的分析。

针对本课题 “诚信和客观”是会计职业道德的核心原则这一话题，会计执业人员恪守“诚信和客观”原则的行为会产生如下正面效用：如果是上市公司，证监会和股票交易所就不会担心其财务造假；该公司的客户和供应商会觉得其很可靠，值得信任，值得去合作；该公司的员工会愿意继续呆在公司，不会担心公司存在违法行为可能会被解散，自己的职位不保等；对社会整体来说，遵循“诚信和客观”是优良的品德，会形成良好的社会风气，对社会起积极的促进作用，有利于提高人民的精神文明生活等等。然而，如果会计执业人员不恪守“诚信和客观”原则的行为可能使该企业的客户、供应商、员工等不看好其发展前景，不愿意与其继续合作等；同时可能对整个社会的社会风气产生负面效用，导致人们不诚信、不公正、不公允，不说真话，彼此相互之间不信任，信誉度极低等严重的后果。

第六步是考虑除“非此即彼”的选择之外，是否存在其他备选方案，如果有，则需要对每一个备选方案进行如上的分析步骤，比较所有备选方案的分析结果，选择能够产出最大收益净值或最小损害净值的行为作为最终方案。

针对本课题，不存在其他的备选方案，因此不必再进行如上步骤的分析。

综上所述，功利主义理论支持“诚信和客观”是会计职业道德的核心原则，只有遵循这一核心原则，才能如实反映经济活动本质，会计信息是最真实可靠的，只有遵循这一核心原则，才能恪守余下的职业道德如爱岗放业、熟悉法规、依法办事、提高技能、搞好服务等；只有遵循这一核心原则，才能实现功利主义的目标：“最大多数人的最大幸福”。

三、道德义务论的视角分析

1.道德义务论概述

道德义务是人们依照社会道德原则体系对他人和社会所担负的必须作为或不作为的责任。道德义务直接指明： 在一定道德范围内， 人们“应当”、“要”或者“无权”、“不要”采取的行为， 目的在于保障相应的道德权利的实现。道德义务也不是单纯的行为约束， 其中包含着潜在的权利。道德义务在本质上是对道德权利的保护， 是道德权利的补充规定。19世纪哲学家康德植根于理性的思想，提出了形式主义的道德义务论，本文将其转化为以下分析框架，对诚信与客观原则从道德义务的角度进行分析。

2.从道德义务的角度分析“诚信和客观”原则

运用道德法则评判方法的第一步是对需要我们评价的行为进行准确、细致和广义的描述与界定。

会计执业人员必须遵循“诚信和客观”这一原则。会计诚信是指会计行为的诚实守诺，具体表现就是会计工作人员按企业客观经营状况和企业会计制度的要求，向报表使用者提供真实、完整、准确、及时的财务信息。会计客观是指一种公正的、不偏不倚的态度，也是会计人员在执业过程中必须保持的一种精神状态。它包括两个方面的内容：真实和可靠。“诚信和客观”是会计职业道德的核心原则，起到至关重要的作用。会计的“诚信和客观”，是对会计信息的产生过程及结果对经济和社会公正要求的一种满足，是实现社会利益分配公允的基石。

第二步是判断是否可以将该行为归入某种明确道德义务的管辖范围？如果可以，而且只能归入唯一的一项道德义务的管辖范围，则根据此义务的需求对该行为进行衡量。如果难以判断，则必须从三个方面对该行为进行检测。

针对本课题，“诚信和客观”是会计职业道德的核心原则，会计执业人员必须遵循这一原则的行为可以归入唯一的一项道德义务的管辖范围，如在会计执业工作中必须遵循核心原则-“诚信和客观”原则。从第一条标准看，如果我们将这种规则加以普遍推广，该行为能够在普遍推广的过程中保证其一致性与持续性，不会产生自相矛盾。该行为是经营活动中普遍存在的现象，任何企业或公司的会计执业工作必须遵循这一核心原则，用以客观真实记录经济业务，提供真实可靠的财务信息，因此符合第一条判断标准。从第二条标准看，在在会计执业工作中必须遵循核心原则-“诚信和客观”原则这一行为是保障了与之相关的所有利益相关者的利益，对与之相关的所有利益相关者抱有足够的尊重，将与之相关的所有利益相关者的利益视为一种目的而非为实现个人目的的简单工具和手段，因此符合第二条判断标准。从第三条标准看，在在会计执业工作中必须遵循核心原则-“诚信和客观”原则这一行为，是所有具有理性的人，无论是行为人还是受众，都希望将这一行为在公众中普遍加以推广，可以被所有理性人广泛接受，来源于理性人的自由意志，因此符合第三条判断标准。

综上分析步骤，我们可以得出结论：根据道德义务论的观点，会计执业工作中必须遵循 “诚信和客观”原则，能够普遍推广并且可以保持其一致性和连续性；同时体现了对他人的尊重，把他人当作目的而非利用的工具或手段；更重要的是能够被所有理性人所广泛接受，体现了理性人的自由意志。因此，道德义务论观点支持“诚信和客观”是会计职业道德的核心原则。

四、权利和公正原则的视角

1.权利和公正原则的概述

当代哲学家罗尔斯从功利主义学说的反思出发，构建了以公正原则为基础正义论思想，本文结合权利与公正原则，分析“诚信与客观”为什么是会计职业道德的核心原则。所谓道德权利是指那些重要的、规范的、合理的要求或资格。道德权利是道德的基础，可以被看作是绝对责任在实践中的应用，它强调人们自身存在终极目标的地位，人应当得到社会普遍的尊重。公正，就是指给予每个人应得的权益，对可以等同的人或事物平等对待，对不可等同的人或事物区别对待。

2.从权利和公正原则的角度分析“诚信和客观”原则

权利和公正原则应用的第一步是对所研究的道德法则课题进行明确表述，了解其中是否涉及权利或公正原则的内容。“诚信和客观”是会计职业道德的核心原则，会计执业人员必须遵循这一原则的行为涉及到权利和公正原则的内容。如果会计执业人员在会计职业工作中没有以“诚信和客观”原则为核心，就可能不会客观真实的反映经济业务活动，对财务报表的信息使用者就不公正，损害了其利益相关者对真实客观的报表信息的知情权等。endprint

第二步是判断在该种情况下是否均两者因素，能否将以权利范畴概念表达的道德标准转化为用公正范畴的术语表达或反向转换？

“诚信和客观”是会计职业道德的核心原则，涉及权利和公正原则两因素，此处用公正范畴的概念表达的道德标准转化为权利范畴术语，即会计执业人员在会计执业工作中以“诚信和客观”为会计职业道德的核心原则，真实客观反映经济业务活动，保障会计信息真实性、可靠性、公允性，使得报表信息使用者能够获得真实、可靠、公允的会计信息的权利，保障利益相关者的权利实施。

第三步是判断是权利是主导性因素还是公正原则是主导性因素，并明确其具体类型。

针对本课题，“诚信和客观”是会计职业道德的核心原则，其中公正原则是主导性因素，因为是会计职业道德基本原则的核心内容，是以法律等形式规定的，故占主导性因素的公正原则属于分配性公正原则。

第四步是如果涉及到分配性公正原则或有关法律及社会秩序的问题，则可以用罗斯的两条基本标准直接加以判断。如果是其他类型的公正原则的课题，则采用“无知的帐幔”的思维方式加以解决。

“诚信和客观”是会计职业道德的核心原则，由上述步骤可知可以运用罗斯的两条基本标准直接加以判断。“诚信和客观”是会计职业道德的核心原则，会计执业人员必须遵循这一原则符合第一条标准。自由是人类理性的具体体现，对自由的推崇就是对人类自身的尊重，在这一规则的约束下，每个人都将得到平等的对待，客观真实、诚信的会计职业活动是对所有报表信息利益相关者的尊重及平等对待，因此符合第一条标准。如果我们使用了真实、可靠、公允的会计信息，做出了正确的决策，则我们不会是利益最小者，我们可以从这一事件中获取利益，我们的经济状况也会得到改善，处境可能变得更好，可能存在有平等的机会达到所想要的社会地位和职务，不包含不平等内容，因此符合第二条标准。

第五步是考虑是否有其他因素、后果或环境条件可能对评判结果造成影响，如果有就进行各因素的具体分析，如果没有就可以通过上述步骤得出具体结论。

针对本课题，“诚信和客观”是会计职业道德的核心原则，几乎不考虑有其他因素、后果或环境条件可能对评判结果造成影响。我们可以得出结论：权利和公正原则支持“诚信和客观”是会计职业道德的核心原则这一课题。

五、结论

综上所述，从功利主义论、道德义务论和权利与公正原则的视角分别进行分析，都支持课题“诚信和客观”原则是会计职业道德的核心原则，是社会道德在会计领域的具体体现，最能反映会计职业的特点，是会计执业人员必须遵循的会计职业道德的核心原则。

会计人员在从事会计工作过程中，应当严格遵守会计职业道德规范的要求，表现出最大限度的诚信、专业客观与公正，保证执业的中立性，客观真实报告会计信息，以满足报表信息利益相关者的需要。

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作者简介：刘刚（1980- ），男，中国国籍，大学学历，注册会计师、注册税务师、注册资产评估师，2002年至2006年，担任天职孜信会计师事务所高级项目经理，2007年至2008年，担任华为技术有限公司审计经理，2008年7月至2011年10月任广东江粉磁材股份有限公司财务总监，2011年10月至今广东江粉磁材股份有限公司副总经理、财务总监endprint