对事业单位会计准则的认识及商榷

吴文青

（安徽粮食工程职业学院，安徽 合肥230011）

随着财政改革、事业单位改革及其会计管理工作不断发展，原事业单位会计准则和会计制度和社会主义市场经济体制不相适应，与国际通行的会计准则存在冲突，因此，事业单位会计制度改革势在必行。2012 年2 月财政部发布新的《事业单位财务规则》，很多事项涉及到会计核算的调整，为进一步规范事业单位会计核算工作，财政部2012 年12 月发布了新《事业单位会计准则》及《事业单位会计制度》（以下简称新准则或新制度），于2013 年1 月1日起施行。

一、新《会计准则》）的特色（或现实意义）

（一）准则基本框架较为完善

明确提出了事业单位会计目标、会计基本假设、会计核算基础、会计信息质量要求、会计要素的定义、项目构成及分类、一般确认计量原则，财务报告构成等基本事项，强化了对事业单位会计信息质量的要求。

1、指出事业单位会计核算目标应当反映受托责任，同时兼顾决策有用，与企业会计准则基本一致。

2、合理界定了会计核算基础，规定事业单位会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务（事项）、行业事业单位可以采用权责发生制。明确了会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或者费用，对采用权责发生制核算的事业单位，其会计要素以“费用”替代“支出”。

3、强化了事业单位会计信息质量要求。将原准则第二章标题“一般原则”修改为“会计信息质量要求”；对会计信息质量增加了全面性的要求，将基本建设纳入会计核算系统，相应增加了“在建工程”科目；改变了事业单位固定资产不提折旧的弊病，对捐赠或无偿调入的资产在特定情况下以名义价值入账，有利于强化国有资产的管理，使会计信息更加全面、真实。

4、明确了各会计要素确认计量的一般原则，即以历史成本计量。

（二）新《会计准则》）改进了财务会计报告体系

事业单位的财务报表由会计报表及其附注构成。会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表，新增加了“财政补助收入支出表”。新的资产负债表依据资产=负债+净资产的会计等式构建，项目按照流动资产/非流动资产、流动负债/非流动负债分类列示，结构合理，改变了原资产负债表将财务状况信息和业务成果信息合并列示，既与收入支出表重复，又混淆时点信息和时期信息的性质，造成会计信息模糊的缺陷；并对收入支出表结构、项目和排列方式做了改进。首次对事业单位会计报表附注应披露的内容进行规范，丰富了表外信息。

新的事业单位财务报表体系体现与企业会计报表格式趋同的趋势，与会计惯例更协调。与原有报表体系相比更为科学、有用，能满足财务管理、财政预算管理等多方面的信息需求，有助于会计信息使用者的经济决策。

二、新《会计准则》）的不足及改进建议

（一）会计核算基础

新准则第九条“事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。”与1998年实施的事业单位会计准则相比，新准则在会计核算基础方面无实质性改进。收付实现制具有简便易行的优点，但缺陷更为明显。首先，事业单位以收付实现制为会计基础，以现金的收付作为确认收入、支出（费用）的标准，不区分收益性支出和资本性支出，将资本性支出在现金支付日计入支出；对跨期的收入、支出（费用）及相应的债权债务不确认，导致事业单位的资产、负债不能得到客观、真实、全面的反映。其次，不能正确反映事业单位的收入、支出或费用，造成收入与支出或费用不配比，从而影响事业结余和经营结余的真实性。其三，收付实现制导致会计信息缺乏可比性。随事业单位体制改革的深入及事业单位投资主体多元化、体制的市场化，会计信息使用者要求事业单位会计信息更加透明和准确，收付实现制已不适应事业单位体制改革的要求。

事业单位应全面引入企业单位实施的权责发生制，权责发生制能使事业单位的收入、支出（费用）按实际发生情况进行确认，而不是按是否支付现金为标准确认，在会计分期基本前提下计量各期收入与支出及收入、支出配比的财务成果，能为事业单位的会计信息使用者决策提供准确、有用的会计信息，从而实现会计目标。国际范围上，许多国家都在推行权责发生制政府和非营利组织会计，自上世纪八十年代起，美国、新西兰、日本等国家在政府会计、非营利组织会计、事业单位会计中全面应用权责发生制，既强化了其会计责任，又提高了会计信息的完整性、准确性。我国事业单位会计改革，应借鉴国际上政府与非营利组织会计改革的经验，使会计准则和会计制度适应事业单位改革的趋势，不断完善现行事业单位会计准则和会计制度，科学推进事业单位会计规范体系建设。

（二）会计要素

新准则和新制度未设置“结余”会计要素，但设置了财政补助结余、非财政补助结余、事业结余、经营结余、非财政补助结余分配等会计科目，收入支出表也设置相应项目。会计要素是对会计对象具体内容所做的最基本分类，是设置会计科目和编制会计报表的依据，即会计科目是根据会计要素建立起来的，以对会计主体的资金运动做连续、系统的记录、计量和报告。西方非营利组织一般采用“资产=负债+净资产或基金”、“收入-支出或费用=溢余或损失”会计等式，将会计要素分为资产、负债、净资产或基金、收入、支出或费用、溢余或损失，我国新制度实际采用“收入-支出（费用）=结余”会计等式设置收入支出表，即新准则承认存在结余这一事实，但不设置“结余”会计要素，是本次事业单位会计改革的明显缺陷。

（三）会计科目存在的问题及建议

1、“待处置资产损溢”科目核算内容紊乱，不符合会计惯例。新准则规定除货币资金和实物资产的盘盈、盘亏、毁损外，应收款项发生的坏账损失、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等的出售、出让、转让、对外投资、捐赠、无偿调出均纳入“待处置资产损溢”科目核算。待处置资产损溢一般理解为资产的盘盈、盘亏、毁损；资产的出售、出让、转让、对外投资、捐赠、无偿调出可能产生损失或收益，但此损益非彼损溢。建议①无形资产、长期投资的出售、出让、转让、对外投资、捐赠、无偿调出产生的损益可参照《企业会计准则》，直接计入“其他支出”或“非流动资产基金”等科目；②固定资产的出售、出让、转让、对外投资、捐赠、无偿调出可增设“固定资产清理”科目核算；③应收款项坏账损失可参照《企业会计准则》计提坏账准备或参照《小企业会计准则》直接核销。“待处置资产损溢”科目只核算货币资金和实物资产的盘盈、盘亏、毁损。

2、建议设置“所得税”科目。新制度规定负有所得税纳税义务的事业单位应缴纳的企业所得税，借记“非财政补助结余分配”科目，贷记“应缴税费-应交企业所得税”科目，将应交所得税作为结余分配不妥。会计界已形成共识，企业所得税是纳税人的一种税费支出，不是可以酌情分配的结余或利润分配，负有企业所得税纳税义务的事业单位缴纳的所得税与其他应缴税费没有差异，也应作为支出核算。事业单位各项收支结余扣除所得税后的净结余，才是可供结余分配的数额。建议增设“所得税”科目或在经营支出下设“所得税”明细科目核算事业单位应缴纳的企业所得税。

3、建议设置“经营成本”科目。新制度仅设置一个“经营支出”科目核算事业单位的经营业务发生的成本、费用、税金等，太过笼统，有违明晰性原则。建议增设“经营成本”会计科目，核算事业单位经营业务发生的、与经营业务直接相关的材料、人工、劳务等费用，将“经营支出”科目改为“经营费用”科目，核算办公费、税费等费用，相应在收入支出表中设经营成本、经营费用项目，便于会计信息使用者分析事业单位成本费用水平及控制情况。

4、建议取消“专用基金”科目。专用基金包括修购基金和职工福利基金，在新准则规定事业单位需计提固定资产折旧的情况下，不论采用收付实现制还是采用权责发生制，提取修购基金与计提折旧雷同，没有必要计提修购基金。新制度规定提取修购基金的目的是为重置固定资产提供资金来源，没有摆脱1998年事业单位会计改革前资金来源与资金运用平衡的观念，事业单位是否购置固定资产，关键在于是否需要，而不在于是否提取修购基金。一是将提取的职工福利基金作为净资产值得商榷，就其性质而言，已计提未使用的职工福利基金，作为负债核算更为合适，建议在“应付职工薪酬”科目下设“职工福利基金”明细科目核算按规定提取的职工福利基金，取消“专用基金”科目。

5、建议设置“实收资金”科目。新制度没有明确规定接受外单位投资的会计核算方法，部分事业单位目前既有上级投资，也有相关单位及企业的投资，随事业单位投资主体的多元化，为如实反映事业单位的资金来源和投资者的权益，遵循“客观性”原则，建议设置“实收资金”科目或在“事业基金”科目下设置“实收资金”明细科目。

（四）会计报表体系存在的不足：未编制现金流量表。

如果说以前事业单位采用收付实现制作为会计基础，收入支出表能总括反映事业单位的现金流量，不需要编制财务状况变动表或现金流量表，随着事业单位将部分或全部经济业务或事项的核算基础改为权责发生制，其收入支出差额并不反映其现金流量情况，因而，事业单位应编制现金流量表，分别列示业务活动及其他活动现金流量、筹资活动现金流量、投资活动现金流量，从不同角度动态反映事业单位各项活动的现金流入和流出，弥补资产负债表和收入支出表提供信息的不足，有利于会计信息使用者评价其支付能力、偿债能力和周转能力，并与企业会计准则和民间非营利组织会计制度统一。

综上所述，事业单位的会计改革应从会计基础入手，引入权责发生制，合理划分会计要素，构建合理的提供反映受托责任，同时兼顾决策有用会计信息要求的会计科目体系和会计报表体系，完善事业单位会计确认、计量、报告过程，从而实现事业单位的会计核算目标，使我国事业单位会计规范尽快与国际会计准则接轨。

[1]事业单位会计准则中华人民共和国财政部2012 年12 月

[2]事业单位会计制度中华人民共和国财政部2012 年12 月

[3]康志扬.对事业单位会计改革若干问题的探讨[J].当代经济,2011,(10):下.

[4] 王龙英事业单位会计改革的若干思考[J]. 管理观察2012,(3).

[5]孟凡燕权责发生制在事业单位会计中的应用分析[J].财务会计,2012,(2):下.