新旧企业所得税的差异分析与探讨

国网安徽省电力公司池州供电公司 许静

1 我国新旧所得税制度的改革发展造成的差异

我国自新中国成立后，企业所得税制度一直在不断的演变，从改革开放初期的5级超额累进税率到80年代的“利改税”、8级超额累进税率，到90年代的进一步扩大改革，我们国家先后完成了外资企业所得税的统一和内资企业所得税的统一，直至2008年1月1日，新企业所得税法的实行，实现了内、外资企业统一的企业所得税法。这些改革标志着我国的企业所得税制度改革向着法制化、科学化和规范化的方向顺利发展。

随着企业所得税制度的不断改革，原制度和新制度对税法与会计准则的规定之间产生的永久性差异的处理方法不尽相同，所得税准则规定的核算方法与原纳税影响法的主要变化在于以下几个方面。

1.1 税前会计利润和应税利润之间的差异分析

在实际工作当中，税前会计利润和应税利润这两者之间的各种差异对企业的账务核算、税款申报及缴纳产生很多影响，不但对企业有所影响，对税务征管机关的管理工作也相应产生很多新的问题，而新的会计准则的实施又直接导致差异的不断变化。实务操作时，计算会计利润与应税利润差异时采用资产负债表债务法，按照资产负债的账面价值与计税基础相同与否将两者差异分为时间性差异和永久性差异。事实上，时间性差异是包含了暂时性差异的，在实务中，如果确认某项收益或成本，在时间上税法和会计上不一致、不相同，则必然会产生一项差异，即时间性差异，同时也会造成资产或负债的计税基础和账面价值相应的产生企业所得税暂时性差异。而旧企业所得税准则强调的是差异的形成以及转回，反映的是某个特定时期内差异的形成，不能直接反映对未来税收的影响，无法处理非时间性差异的暂时性差异，仅仅只能计算当期的影响。实务中暂时性差异除了包括时间性差异，其他暂时性差异主要出现在改组改制、关联交易等少数活动中。其他暂时性差异主要包括:

(1)重估资产时，税法不得调整计税基础；

(2)购买法下，企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值入账，而税法不得调整计税基础；

(3)汇兑损益影响；

(4)资产和负债初始确认的账面价值和计税基础；

(5)不属于资产负债的特殊项目产生的差异。

1.2 扩大资本化范围产生的差异分析

新会计准则规定，如果符合资本化条件，企业发生的借款费用按归属情况应当予以资本化。而旧准则规定，借款费用可以全部在会计利润中剔除。新准则的这项变化在原来的基础上减少了会计利润与应税利润之间的永久性差异，这种变化将会使企业在核算会计利润时更加接近应税所得的计算。现在以研发费为例进行分析，对研究开发费来说，新税法将企业的研发划分为两个不同的阶段，允许将开发费用予以资本化。而旧准则将研发支出费用化，准予在会计利润中扣除，应税利润也准予扣除企业的技术开发费用。在实务操作中，新准则的实施将会增大永久性差异。而在无形资产开发业务比较复杂的情况下，是很难区分研究和开发阶段的，企业可以在会计处理时将尽可能多的费用列入开发费用中将其资本化，以减少当期的费用，提高会计利润，而当期的应纳所得税额不发生变化。因此税法也应做出相应的调整，否则对开发费进行资本化有可能就会成为企业操纵利润的新手段。税法计算应税利润时也可以将企业开发费用只按一定比例允许扣除，另一部分则将其资本化，这样将会有效地防止企业将研究阶段的费用计入开发费用，也会减少会计利润与应税利润的差异。

1.3 在减值确认与计量上不同

旧准则对递延税款借项没有计提减值准备的要求。新准则规定，资产负债表日，企业应重估未来期间很可能获得的用以抵扣递延所得税资产的应纳税所得额，若不能获得足够的应税收益用于抵扣，应当减记递延所得税资产，并且减记的金额在很可能可获得足够的应税收益时应当被转回。

2 进一步改进并完善我国所得税会计准则的建设性建议

通过以上新旧税制的差异分析，要进一步完善我国所得税会计准则，就要不断完善所得税核算体系。要建立完善的所得税核算体系可以从以下几个方面着手。

2.1 改善会计环境

计税基础差异的计量是建立在资产、负债账面基础的准确计量上。在新准则中谨慎引入了公允价值计量概念，相对于以前历史成本计量而言，资产、负债的账面价值更准确，同时也更依赖较理想、规范的会计环境。公允价值的正确计量是暂时性差异计量的基础。如何准确和公允地确定公允价值，有赖于资本市场的完善和未来现金流流入和流出的计量。目前我国现代企业制度还不完善，规范的财务行为及有效的财务信息披露等方面都亟待完善。

2.2 详细解释准则规定

新准则对很多会计方法和条件出台了新规定，但是同时对这些新规定缺乏详细的阐述和具体规范要求，因此对很多会计工作人员来说，理解新准则并且贯彻实施有比较大的难度。因此贯彻实施及推广新准则实施，有必要详细解释准则中各条例。

2.3 谨慎选择所得税会计方法

在我国，大多数企业还是以利润表为中心，同时加上会计工作人员业务水平的差距，因此从利润表至资产负债表债务法的转换，对于很多中小型企业有着较高的难度，也不符合成本效益原则。而利润表负债法和资产负债表债务法核算结果差别并不大。在目前阶段，所得税处理方法的选择，笔者认为应灵活处理，由利润表负债法过渡到资产负债表债务法。

2.4 取消对递延所得税资产减值予以转回的规定

为了防止企业管理者利用递延所得税资产的转回操控利润，现行所得税会计准则可以规定减记的递延所得税资产不能再转回。使企业在减记递延所得税资产时变得保守和谨慎，因为利用减记递延所得税资产调节的利润再也没有机会转回，使得企业调节利润空间减小，有助于提高会计信息透明度。同时，建议单独列示递延所得税资产减值，以提高会计信息透明度。

2.5 设置“备抵计价”账户

美国运用谨慎性原则，设置和应用所得税会计中“备抵计价”账户，是在维护国家权益的前提下对纳税人权益的保护。我国的所得税会计准则并没有关于“备抵计价”账户设置的内容，与我国的账户设置相比，美国体现谨慎性原则的应用，账户设置更加合理。因此，可以借鉴美国的成功经验，设置备抵计价账户。

2.6 广泛地进行所得税会计理论与实务的研究

新所得税准则引入暂时性差异概念，相较于旧准则的时间性差异分类更详细、科学；采用资产负债表债务法既涵盖了利润表负债法的缺点，又保留了其优点，更趋同国际所得税会计准则。资产负债表债务法要求较高，核算复杂，企业具体运用有较高的难度。因此作为广大会计工作者，应广泛进行所得税会计理论与方法研究。

3 结论与展望

随着我国经济的发展，我国企业参与国际市场竞争的压力将越来越重，会计信息使用者对会计信息要求提高，所得税的会计核算要求也越来越高。本文在对国内外研究现状概述的基础上，对比分析新旧所得税会计准则的差异，阐述新所得税准则存在的问题，根据我国的国情，为完善我国所得税会计准则，提出了若干建设性建议。希望能对我国所得税会计研究有一定促进作用。

所得税会计准则的完善是一项与时俱进的工程，随着经济的发展和所得税核算需求的变化，需对所得税会计准则不断修订。为了适应我国企业不断发展、壮大以及市场的不断完善的趋势，资产负债表必然会代替利润表债务法，新所得税会计准则也将得到大力推广。

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