对各国会计要素统一化的探究

王贻岩+周秉芳

【摘 要】 由于以前没有建立会计要素的设置标准，所以也就无法判断各国所设置的会计要素是否合理。这种情况下所设置的所有者权益要素看似正确实则错误，也因此造成会计基本等式无法得到数学证明，使得财务会计的基础理论不清晰、不严谨；另外对收入、费用、利润要素的定义各国也不相同，不但造成实务中不同国家企业间同类指标的不可比，同时也使理论研究莫衷一是。文章通过建立会计要素的设置标准，确定了统一、合理的会计要素（即资产、负债、资本、收入、费用和利润），使上述问题迎刃而解。

【关键词】 资金运动； 会计要素； 标准； 统一

中图分类号：F230文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）17-0023-03一、主要会计要素体系简介

对会计要素的设置，各国有所不同。美国财务会计准则委员会（FASB）在《财务会计概念公告》中将会计要素确定为10个：资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失；国际会计准则理事会（IASB）在《编制和呈报财务报表的结构》中将会计要素确定为5个：资产、负债、权益、收入和费用；中国会计准则委员会（CASC）在《企业会计准则》中将会计要素确定为6个：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。在这三个会计要素体系中，对资产、负债、权益（我国称为所有者权益）三个要素的设置及定义是相同的，对其他要素的设置或定义有所不同（其他国家所确定的会计要素体系与三个体系中的某一个相同或相似）。

二、会计要素的概念及设置标准

（一）会计要素的概念

会计要素是构成企业资金运动的、具有不同功能（作用）的基本元素。以前所说的“会计要素是对企业资金运动的基本分类项目”是不正确的。

（二）会计要素的设置标准

根据上面会计要素的概念得出会计要素的设置标准：其一，应该属于企业资金运动的构成元素（即应该反映企业本身所发生的经济业务）；其二，在企业资金运动的构成元素中应该具有独立功能（即应该独立反映企业资金运动中某个方面的综合信息）。

建立了会计要素的设置标准，就可以判断各国所设置的会计要素是否合理。

三、设置资本要素的合理性

（一）设置所有者权益要素的不合理性

在上面所介绍的三个会计要素体系中，都将所有者权益（或称权益）设置为会计要素。而事实上所有者权益反映的是企业所有者对企业所拥有的权益（该权益既包括所有者对企业净资产的要求权，也包括所有者的企业经营权及利润分配权等），其并不能反映企业本身所发生的经济业务，也就是所有者权益根本就不属于企业资金运动的构成元素，不应该将其设置为用来反映企业本身所发生经济业务的会计要素。就像债权人权益反映的是债权人在企业所拥有的权益，而不能将其作为反映企业本身经济业务的会计要素一样。对企业而言，应该设置的是负债要素，而非债权人权益要素。同理，对企业而言，也应该设置某个能够反映企业本身经济业务的会计要素，而非所有者权益要素。

（二）设置资本要素的合理性

能够替代所有者权益来反映企业本身经济业务的会计要素就是资本要素，并将资本要素定义为：（从资金来源方面）对企业不通过负债所取得资产的价值统称，或者说资本是企业不通过负债所筹集的资金（该定义所指资本是广义的资本，比投资业务中所说的资本概念内容广泛）。根据该定义可以看出：其一，资本要素反映的是企业本身所发生的经济业务（即凡是企业不通过负债取得资产的经济业务，同时也是形成企业资本的经济业务），并且其具有独立功能（反映企业不通过负债筹集资金的能力），所以将其设置为会计要素是合理的；其二，所有者权益的本质就是企业所有者对企业不通过负债所取得资产的要求权，即对企业资本的要求权（从两者的这种关系上也可以得出用资本要素替代所有者权益的合理性）；其三，这样设置和定义资本要素并用其替代所有者权益要素，消除了目前由于设置所有者权益为会计要素而存在的问题，从而使财务会计的基础理论变得清晰、严谨。

1.会计基本等式“资产=负债+资本”得到数学证明

由于以前设置所有者权益为会计要素的错误，使得会计基本等式无法得到数学证明，造成财务会计的基础理论不清晰、不严谨，直接影响对财务会计基础理论的理解与掌握。现在，对其证明如下：

企业所有资产的取得不外乎两种情况：通过负债取得的；不通过负债取得的。故有等式：企业资产=通过负债取得的资产+不通过负债取得的资产，即A式。

而通过负债取得的资产与形成的负债在金额上是相等的；不通过负债取得的资产与形成的资本在金额上是相等的。这样上面的等式就变换成：资产=负债+资本。因A式在企业资金运动的任何时间都是成立的，所以会计基本等式也如此。

等式中，资产、负债、资本三要素从功能（作用）上说是相互独立的会计要素，并在数量上存在这种恒等关系（即等式中每一个要素的数量确定都不是通过另外两个要素计算得出的）。

2.所有者权益及资本要素所包括的内容明确清楚

以前一直说所有者权益所包括的内容是实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润，但又无法说明为什么。其实所有者权益并不包括这些内容（其所包括的内容见本文“三、（一）”中说明），而是资本要素包括这些内容。说明如下，企业不通过负债取得资产的方式有多种，比如，企业收到所有者作为注册资本投入企业的资产，这种业务，一方面使企业（不通过负债）取得资产，另一方面使企业形成资本，这种方式所形成的资本就是实收资本；又如，企业通过经营活动取得经营成果，这种业务，一方面使企业（不通过负债）取得资产（盈利时资产增加，亏损时资产减少），另一方面使企业形成资本（盈利时资本增加，亏损时资本减少），这种方式所形成的资本就是利润，或者进一步分为盈余公积和未分配利润；再如，企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的资产，这种业务，一方面使企业（不通过负债）取得资产，另一方面使企业形成资本，这种方式所形成的资本就是资本公积（除实收资本、盈余公积、未分配利润以外的其他业务所形成的资本都称为资本公积）。

四、对收入、费用、利润要素定义的统一

因为在企业资金运动中利得与收入要素的功能是相同的（都是反映企业在资金循环周转中发生的经济利益流入），损失与费用要素的功能是相同的（都是反映企业在资金循环周转中发生的经济利益流出）。所以，按照上面会计要素的设置标准，应该将利得归并入收入要素，将损失归并入费用要素。也就是应该将收入要素定义为：企业在日常活动和非日常活动中形成的、会导致当期资本增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；将费用要素定义为：企业在日常活动和非日常活动中发生的、会导致当期资本减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。在收入、费用要素的基础上，将利润要素定义为：企业一定时期的财务成果（经营成果），在数量上等于收入减去费用后的差额（可以看出，这样定义的利润要素，其金额的确定取决于收入和费用的确认与计量）。这样定义收入、费用和利润要素，其一，符合上面会计要素的设置标准；其二，使收入、费用、利润三要素形成的会计等式“收入-费用=利润”得以成立；其三，使利润的确定符合人们对财务成果的习惯理解（即利润=收入-费用）；其四，在专业核算时，同样可以做到将企业日常活动取得的收入与非日常活动取得的收入（利得）以及企业日常活动发生的费用和非日常活动发生的费用（损失）加以区别，以便正确分析企业的盈利能力。

之所以设置利润要素，是因为这样更合理。虽然通过收入和费用要素能够计算出利润，但是收入和费用要素无法说明企业经营效果（即企业资金循环周转效果）的好坏，还是通过利润指标说明更方便、更准确，特别是利用资产利润率、资本利润率这样一些比率指标来说明时更是如此。由此可以看出，收入、费用要素在企业资金运动中的功能并不能代替利润指标的功能，也就是利润指标在说明企业资金循环周转效果的好坏方面具有独立的功能。由上面会计要素的设置标准得出，设置利润要素更合理。

另外，按上面所定义的费用要素（即在定义中加入“当期”时间定语），对企业发生的、形成资产（成本）的、并不导致当期资本减少的耗费，可以明确不属于费用的范围，有利于区分计入当期损益的费用和不计入当期损益的耗费。例如，工业企业生产产品发生的材料费、人工费、间接制造费（原来的“制造费用”叫法，容易与费用要素相混淆，误认为制造费用就是费用），构成产品的生产成本，并形成企业资产（存货）。当存货没有销售时，这些耗费并不影响当期损益，从而并不造成当期资本的减少。所以，可以明确这些耗费不属于费用范围（若按现行费用要素的定义，这些耗费是否属于费用范围是含糊不清的，直接影响对费用要素的确认与计量）。

对于哪些利得或损失计入资本公积还是计入收入或费用的问题，应该是与资本投入（或投出）有关的、引起资本增加（或减少）的、不属于实收资本的利得或损失，计入资本公积；与资本投入（或投出）无关的、非日常活动中形成的、引起资本增加（或减少）的利得或损失，计入收入或费用。

五、上述三个会计要素体系存在的问题及改进后的统一

（一）FASB所确定的会计要素体系存在的问题及改进后的统一

由上面说明及会计要素的设置标准得出，在FASB所确定的会计要素体系中，设置权益要素是不合理的，需要用资本要素替代之；设置利得和损失要素也是不合理的，需要将利得归并入收入要素，将损失归并入费用要素；另外设置业主投资、派给业主款两个要素也是不合理的，因为业主投资、派给业主款本身就属于资本要素的内容（业主投资就是资本要素中的实收资本项目，而派给业主款属于资本要素中未分配利润项目的利润分配业务），两者并没有独立于资本要素以外的功能，所以，没有必要设置这两个要素。这样改进后，FASB所确定的会计要素就统一为6个：资产、负债、资本、收入、费用、利润（即全面收益）。

（二）IASB所确定的会计要素体系存在的问题及改进后的统一

同理，在IASB所确定的会计要素体系中，设置权益要素是不合理的，需要用资本要素替代之；不设置利润要素也不尽合理，需要增设本文“四”中所定义的利润要素。这样改进后，IASB所确定的会计要素也统一为6个：资产、负债、资本、收入、费用、利润。

（三）CASC所确定的会计要素体系存在的问题及改进后的统一

同理，在CASC所确定的会计要素体系中，设置所有者权益要素是不合理的，需要用资本要素替代之；另外将利得和损失归并入利润要素也是不合理的，需要将利得和损失分别归并入收入要素和费用要素，并按本文“四”中的定义设置利润要素。这样改进后，CASC所确定的会计要素也统一为6个：资产、负债、资本、收入、费用、利润。

六、结论

按上面会计要素的设置标准所设置的资本、收入、费用、利润要素及现行的资产、负债要素（两者符合会计要素的设置标准，资产要素的功能是反映企业现时所拥有或控制的资源；负债要素的功能是反映企业现时所承担的义务），形成了对企业资金运动基本情况全面而清楚的反映（如图1所示）。这样设置的会计要素，一方面便于实务中不同国家企业间同类指标的对比分析；另一方面也使会计基本等式得到数学证明，从而使得财务会计基础理论变得清晰、严谨；同时也使得利润的确定符合人们对利润的习惯理解（即利润=收入-费用），便于人们对企业经营成果的理解与核算（现金流量表是否需要设置会计要素，应该是不需要。因为现金流量表只是一个反映现金及其等价物“收”、“支”的“现金账”，该表所依据的等式是“期初（某项）资产余额+本期收入（该项）资产-本期支出（该项）资产=期末（该项）资产余额”。该等式反映的是任一资产项目自身增减变化及结余的情况。而资产负债表、利润表所依据的等式是“资产=负债+资本”和“收入-费用=利润”，这两个等式反映的都是不同会计要素之间的关系式。单从这点来看，现金流量表与资产负债表、利润表有本质区别，其与后者无法相提并论；另外，现金及其等价物也只是企业资产的一部分，在企业资金运动中其功能与其他资产的功能是一样的。综上所述，没有必要针对现金流量表设置会计要素。从图1中也可以将这些情况看得清清楚楚。●

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2] 宋雪梅.中外会计要素比较[J].中国外资，2012（19）.

[3] 周秉芳，王贻岩.探索对所有者权益的重新定义[J].商，2013（3）.

四、对收入、费用、利润要素定义的统一

因为在企业资金运动中利得与收入要素的功能是相同的（都是反映企业在资金循环周转中发生的经济利益流入），损失与费用要素的功能是相同的（都是反映企业在资金循环周转中发生的经济利益流出）。所以，按照上面会计要素的设置标准，应该将利得归并入收入要素，将损失归并入费用要素。也就是应该将收入要素定义为：企业在日常活动和非日常活动中形成的、会导致当期资本增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；将费用要素定义为：企业在日常活动和非日常活动中发生的、会导致当期资本减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。在收入、费用要素的基础上，将利润要素定义为：企业一定时期的财务成果（经营成果），在数量上等于收入减去费用后的差额（可以看出，这样定义的利润要素，其金额的确定取决于收入和费用的确认与计量）。这样定义收入、费用和利润要素，其一，符合上面会计要素的设置标准；其二，使收入、费用、利润三要素形成的会计等式“收入-费用=利润”得以成立；其三，使利润的确定符合人们对财务成果的习惯理解（即利润=收入-费用）；其四，在专业核算时，同样可以做到将企业日常活动取得的收入与非日常活动取得的收入（利得）以及企业日常活动发生的费用和非日常活动发生的费用（损失）加以区别，以便正确分析企业的盈利能力。

之所以设置利润要素，是因为这样更合理。虽然通过收入和费用要素能够计算出利润，但是收入和费用要素无法说明企业经营效果（即企业资金循环周转效果）的好坏，还是通过利润指标说明更方便、更准确，特别是利用资产利润率、资本利润率这样一些比率指标来说明时更是如此。由此可以看出，收入、费用要素在企业资金运动中的功能并不能代替利润指标的功能，也就是利润指标在说明企业资金循环周转效果的好坏方面具有独立的功能。由上面会计要素的设置标准得出，设置利润要素更合理。

另外，按上面所定义的费用要素（即在定义中加入“当期”时间定语），对企业发生的、形成资产（成本）的、并不导致当期资本减少的耗费，可以明确不属于费用的范围，有利于区分计入当期损益的费用和不计入当期损益的耗费。例如，工业企业生产产品发生的材料费、人工费、间接制造费（原来的“制造费用”叫法，容易与费用要素相混淆，误认为制造费用就是费用），构成产品的生产成本，并形成企业资产（存货）。当存货没有销售时，这些耗费并不影响当期损益，从而并不造成当期资本的减少。所以，可以明确这些耗费不属于费用范围（若按现行费用要素的定义，这些耗费是否属于费用范围是含糊不清的，直接影响对费用要素的确认与计量）。

对于哪些利得或损失计入资本公积还是计入收入或费用的问题，应该是与资本投入（或投出）有关的、引起资本增加（或减少）的、不属于实收资本的利得或损失，计入资本公积；与资本投入（或投出）无关的、非日常活动中形成的、引起资本增加（或减少）的利得或损失，计入收入或费用。

五、上述三个会计要素体系存在的问题及改进后的统一

（一）FASB所确定的会计要素体系存在的问题及改进后的统一

由上面说明及会计要素的设置标准得出，在FASB所确定的会计要素体系中，设置权益要素是不合理的，需要用资本要素替代之；设置利得和损失要素也是不合理的，需要将利得归并入收入要素，将损失归并入费用要素；另外设置业主投资、派给业主款两个要素也是不合理的，因为业主投资、派给业主款本身就属于资本要素的内容（业主投资就是资本要素中的实收资本项目，而派给业主款属于资本要素中未分配利润项目的利润分配业务），两者并没有独立于资本要素以外的功能，所以，没有必要设置这两个要素。这样改进后，FASB所确定的会计要素就统一为6个：资产、负债、资本、收入、费用、利润（即全面收益）。

（二）IASB所确定的会计要素体系存在的问题及改进后的统一

同理，在IASB所确定的会计要素体系中，设置权益要素是不合理的，需要用资本要素替代之；不设置利润要素也不尽合理，需要增设本文“四”中所定义的利润要素。这样改进后，IASB所确定的会计要素也统一为6个：资产、负债、资本、收入、费用、利润。

（三）CASC所确定的会计要素体系存在的问题及改进后的统一

同理，在CASC所确定的会计要素体系中，设置所有者权益要素是不合理的，需要用资本要素替代之；另外将利得和损失归并入利润要素也是不合理的，需要将利得和损失分别归并入收入要素和费用要素，并按本文“四”中的定义设置利润要素。这样改进后，CASC所确定的会计要素也统一为6个：资产、负债、资本、收入、费用、利润。

六、结论

按上面会计要素的设置标准所设置的资本、收入、费用、利润要素及现行的资产、负债要素（两者符合会计要素的设置标准，资产要素的功能是反映企业现时所拥有或控制的资源；负债要素的功能是反映企业现时所承担的义务），形成了对企业资金运动基本情况全面而清楚的反映（如图1所示）。这样设置的会计要素，一方面便于实务中不同国家企业间同类指标的对比分析；另一方面也使会计基本等式得到数学证明，从而使得财务会计基础理论变得清晰、严谨；同时也使得利润的确定符合人们对利润的习惯理解（即利润=收入-费用），便于人们对企业经营成果的理解与核算（现金流量表是否需要设置会计要素，应该是不需要。因为现金流量表只是一个反映现金及其等价物“收”、“支”的“现金账”，该表所依据的等式是“期初（某项）资产余额+本期收入（该项）资产-本期支出（该项）资产=期末（该项）资产余额”。该等式反映的是任一资产项目自身增减变化及结余的情况。而资产负债表、利润表所依据的等式是“资产=负债+资本”和“收入-费用=利润”，这两个等式反映的都是不同会计要素之间的关系式。单从这点来看，现金流量表与资产负债表、利润表有本质区别，其与后者无法相提并论；另外，现金及其等价物也只是企业资产的一部分，在企业资金运动中其功能与其他资产的功能是一样的。综上所述，没有必要针对现金流量表设置会计要素。从图1中也可以将这些情况看得清清楚楚。●

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2] 宋雪梅.中外会计要素比较[J].中国外资，2012（19）.

[3] 周秉芳，王贻岩.探索对所有者权益的重新定义[J].商，2013（3）.

四、对收入、费用、利润要素定义的统一

因为在企业资金运动中利得与收入要素的功能是相同的（都是反映企业在资金循环周转中发生的经济利益流入），损失与费用要素的功能是相同的（都是反映企业在资金循环周转中发生的经济利益流出）。所以，按照上面会计要素的设置标准，应该将利得归并入收入要素，将损失归并入费用要素。也就是应该将收入要素定义为：企业在日常活动和非日常活动中形成的、会导致当期资本增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；将费用要素定义为：企业在日常活动和非日常活动中发生的、会导致当期资本减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。在收入、费用要素的基础上，将利润要素定义为：企业一定时期的财务成果（经营成果），在数量上等于收入减去费用后的差额（可以看出，这样定义的利润要素，其金额的确定取决于收入和费用的确认与计量）。这样定义收入、费用和利润要素，其一，符合上面会计要素的设置标准；其二，使收入、费用、利润三要素形成的会计等式“收入-费用=利润”得以成立；其三，使利润的确定符合人们对财务成果的习惯理解（即利润=收入-费用）；其四，在专业核算时，同样可以做到将企业日常活动取得的收入与非日常活动取得的收入（利得）以及企业日常活动发生的费用和非日常活动发生的费用（损失）加以区别，以便正确分析企业的盈利能力。

之所以设置利润要素，是因为这样更合理。虽然通过收入和费用要素能够计算出利润，但是收入和费用要素无法说明企业经营效果（即企业资金循环周转效果）的好坏，还是通过利润指标说明更方便、更准确，特别是利用资产利润率、资本利润率这样一些比率指标来说明时更是如此。由此可以看出，收入、费用要素在企业资金运动中的功能并不能代替利润指标的功能，也就是利润指标在说明企业资金循环周转效果的好坏方面具有独立的功能。由上面会计要素的设置标准得出，设置利润要素更合理。

另外，按上面所定义的费用要素（即在定义中加入“当期”时间定语），对企业发生的、形成资产（成本）的、并不导致当期资本减少的耗费，可以明确不属于费用的范围，有利于区分计入当期损益的费用和不计入当期损益的耗费。例如，工业企业生产产品发生的材料费、人工费、间接制造费（原来的“制造费用”叫法，容易与费用要素相混淆，误认为制造费用就是费用），构成产品的生产成本，并形成企业资产（存货）。当存货没有销售时，这些耗费并不影响当期损益，从而并不造成当期资本的减少。所以，可以明确这些耗费不属于费用范围（若按现行费用要素的定义，这些耗费是否属于费用范围是含糊不清的，直接影响对费用要素的确认与计量）。

对于哪些利得或损失计入资本公积还是计入收入或费用的问题，应该是与资本投入（或投出）有关的、引起资本增加（或减少）的、不属于实收资本的利得或损失，计入资本公积；与资本投入（或投出）无关的、非日常活动中形成的、引起资本增加（或减少）的利得或损失，计入收入或费用。

五、上述三个会计要素体系存在的问题及改进后的统一

（一）FASB所确定的会计要素体系存在的问题及改进后的统一

由上面说明及会计要素的设置标准得出，在FASB所确定的会计要素体系中，设置权益要素是不合理的，需要用资本要素替代之；设置利得和损失要素也是不合理的，需要将利得归并入收入要素，将损失归并入费用要素；另外设置业主投资、派给业主款两个要素也是不合理的，因为业主投资、派给业主款本身就属于资本要素的内容（业主投资就是资本要素中的实收资本项目，而派给业主款属于资本要素中未分配利润项目的利润分配业务），两者并没有独立于资本要素以外的功能，所以，没有必要设置这两个要素。这样改进后，FASB所确定的会计要素就统一为6个：资产、负债、资本、收入、费用、利润（即全面收益）。

（二）IASB所确定的会计要素体系存在的问题及改进后的统一

同理，在IASB所确定的会计要素体系中，设置权益要素是不合理的，需要用资本要素替代之；不设置利润要素也不尽合理，需要增设本文“四”中所定义的利润要素。这样改进后，IASB所确定的会计要素也统一为6个：资产、负债、资本、收入、费用、利润。

（三）CASC所确定的会计要素体系存在的问题及改进后的统一

同理，在CASC所确定的会计要素体系中，设置所有者权益要素是不合理的，需要用资本要素替代之；另外将利得和损失归并入利润要素也是不合理的，需要将利得和损失分别归并入收入要素和费用要素，并按本文“四”中的定义设置利润要素。这样改进后，CASC所确定的会计要素也统一为6个：资产、负债、资本、收入、费用、利润。

六、结论

按上面会计要素的设置标准所设置的资本、收入、费用、利润要素及现行的资产、负债要素（两者符合会计要素的设置标准，资产要素的功能是反映企业现时所拥有或控制的资源；负债要素的功能是反映企业现时所承担的义务），形成了对企业资金运动基本情况全面而清楚的反映（如图1所示）。这样设置的会计要素，一方面便于实务中不同国家企业间同类指标的对比分析；另一方面也使会计基本等式得到数学证明，从而使得财务会计基础理论变得清晰、严谨；同时也使得利润的确定符合人们对利润的习惯理解（即利润=收入-费用），便于人们对企业经营成果的理解与核算（现金流量表是否需要设置会计要素，应该是不需要。因为现金流量表只是一个反映现金及其等价物“收”、“支”的“现金账”，该表所依据的等式是“期初（某项）资产余额+本期收入（该项）资产-本期支出（该项）资产=期末（该项）资产余额”。该等式反映的是任一资产项目自身增减变化及结余的情况。而资产负债表、利润表所依据的等式是“资产=负债+资本”和“收入-费用=利润”，这两个等式反映的都是不同会计要素之间的关系式。单从这点来看，现金流量表与资产负债表、利润表有本质区别，其与后者无法相提并论；另外，现金及其等价物也只是企业资产的一部分，在企业资金运动中其功能与其他资产的功能是一样的。综上所述，没有必要针对现金流量表设置会计要素。从图1中也可以将这些情况看得清清楚楚。●

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2] 宋雪梅.中外会计要素比较[J].中国外资，2012（19）.

[3] 周秉芳，王贻岩.探索对所有者权益的重新定义[J].商，2013（3）.