主营业务收入审计的实质性程序案例解析

冯秋玲，王棣华

（1.烟台职业学院 会计系，山东 烟台 264670；2.东北财经大学，辽宁 大连 116025）

审计实务环节包括两个层次，第一是对业务循环的内部控制的了解和评价工作，第二是与该循环有关的重要报表项目审计的实质性程序。对相关的内部控制进行了解、测试、评价之后,需要对业务循环中的重要的报表项目实施实质性程序。本文仅对业务循环中的销售与收款循环的主营业务收入审计的实质性程序进行案例解析。

一、主营业务收入审计的主要实质性程序

主营业务收入的实质性程序一般包括以下内容:

（一）取得或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。

（二）查明主营业务收入的确认条件、方法，注意是否符合企业会计准则，前后期是否一致。

（三）实施实质性分析程序。通常企业的销售业务在一个会计期间内会大量的频繁发生，即使是在一个月内发生笔数也会很多。要逐笔审查销售业务的入账是否正确是否完整，审计成本过高。所以就得考虑如何既能够抓住营业收入中的重大错报，又能节约审计成本。大多数企业，尤其是制造业和商品流通业,它们各期的销售收入变动是有一个趋势的，而且这种变动趋势应该跟企业目前经营的环境、经营的水平，以及商品的市场状况是一致的。正因为销售收入有一定的趋势可循，所以对主营业务收入进行实质性分析程序，来判断目前各期间的主营业务收入的变动是否出现异常波动，判断这种异常波动是否与企业目前的状况相吻合，从而判断在某一个期间内会不会出重大错报现象。

具体的实质性分析程序包括：第一，将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因。第二，计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，并分析异常变动的原因。第三，比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因。第四，将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，看一下销售价格是不是符合目前市场上大多数的水平，会不会出现特殊的内部转让价格，检查是否存在异常。第五，根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。商品销售的时候都要出具发票，出具正规发票企业要纳税的，所以通过税收来估计收入，一方面可辨认收入的入账是否完整，另一方面也可辨认对应的税收，看企业是否出现漏税现象。

（四）抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。入账内容的完整性还有检查入账时间，是要对主营业务收入的期间进行辨认。

（五）抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。

（六）结合对应收账款的函证程序，选择主要客户函证本期销售额。

（七）存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。

二、分析程序案例解析

注册会计师2011年2月11日对耀华服饰有限公司主营业务收入进行审计。注册会计师根据耀华服饰有限公司有关资料编制了本期与上期有关数据对照表和主营业务收入明细表，复核加计正确并与总账、明细账核对相符。

本期与上期有关数据对照表（单位：万元）

根据本期与上期有关数据对照表计算本期产品的平均毛利率，与上期进行比较。2010年平均毛利率＝（9630－7050）／9630＝27%，2009 年平均毛利率＝（8520－6730）／8520＝21%。 产品毛利率发生异常变动，而企业所处的经营环境、竞争态势、市场占有率、产品技术水平等均未发生变化。所以产品毛利率发生异常变动不符合企业情况，合理推断收入有虚假可能。为了确定审计重点，将主营业务收入明细表上各月份各产品的销售收入进行比较分析，发现12月份销售收入异常。在12月份产品销售收入中又以女上衣的销售收入异常突出，除此之外，其它各月份各产品的销售比较均衡。所以合理怀疑12月份会计记录中可能存在虚假销售，必须要收集充分适当的证据来支持审计结论。接下来需要抽取发票、合同、装运凭单、记账凭证等来核实销售业务的真实性。抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期发现有提前开票入账现象。抽取一定数量的记账凭证，审查所附原始单据，发现无产品出库，无发票等虚假销售。还可结合对应收账款的函证程序来验证销售收入的真实性。通过以上等方法收集到充分适当的证据从而证明存在虚假销售的审计结论。

主营业务收入明细表

三、销货退回审查程序案例解析

发生销货退回首先要检查手续是否符合规定，还要结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。发生退货时，一种情况是冲减退货当期的销售收入，无论退的货是哪一期卖出去的，我们冲减的都是退货这个月份的销售收入，另一种情况退货的期间比较特殊，如果退货业务出现在资产负债表日后至审计报告日之前，会计核算应计入退货当期，但是要作为以前年度损益来进行调整。退货冲减的是所审期间的销售收入的。会计的核算也就是退货业务的会计分录是在退货当期来写，但是应调整被审计期间相应账项。例如注册会计师审计某企业2010年度会计报表，对2010年发生的经济业务进行审计时，发现2010年12月份被审单位确认了一笔销售业务，这笔销售业务在2011年的1月25日就办理了退货，虽然退货业务发生在2011年，但是2011年的1月25日可能还没有接受审计委托，或者接受委托但是还没有完成审计业务，没有对外报出报表。这种情况下，2010年的销售业务出现了2011年的退货的情况，在会计入账时，是在2011年的1月25日这一天来核算退货业务，会计核算的时候冲减以前年度损益，而不应该冲减2011年1月份的销售收入，所以通过以前年度损益调整这个科目进行核算。冲减2010年的销售收入当然也要对应冲减2010年的销售成本，这也是通过以前年度损益调整来核算。虽然会计分录写在2011年1月25日，但是是对以前年度损益做的调整。由于2010年度财务报表的审计工作还没有完成，虽然分录写在2011年1月份但是需要对2010年的营业收入、营业成本项目金额进行冲减。如果2010年的销售业务2011年6月份才出现退货，2010年财务报表已经报出去了，这时2010年出现的错误就按一般退货业务核算，也就是2011年6月份出现退货我们就冲减2011年6月份的销售收入和销售成本，作为2011的收入的抵减，成本的抵减来处理。所以对于退货业务的会计核算的处理必须十分熟悉才能仔细审查出问题。

主营业务收入核算的准确与否直接影响到企业的利润和上交国家的税金，关系到国家、企业双方的利益。在审计业务过程中重点审核主营业务收入的真实性、正确性和合法性，对于维护国家政策、法规，保护各方利益具有十分重要的意义。因此，审计人员应根据被审计单位的基本情况、内部控制的有效性来合理运用多种审计方法，努力提高审计效率，保证审计质量。

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