基于“免疫系统论”的节能减排审计流程优化探析

吴娇娇　骆良彬

摘要：近几年来，审计“免疫系统论”的研究越来越多，审计职能得以不断拓展，审计的作用不再只是事后的监督和评价，更重要的是在事前、事中和事后全过程地进行预防、揭示和抵御。这对于节能减排审计而言意义尤为重大，故本文将审计“免疫系统论”运用于节能减排审计流程中，并对其进行优化分析，以期能够丰富审计实践。

关键词：免疫系统论 节能减排审计 审计流程

007年12月，刘家义审计长首次提出“现代国家审计是经济社会运行的一个‘免疫系统”这一审计理论。人体的“免疫系统”作用是通过“预防、提示（提醒、反映、警示）、抵御”等方式发挥出来的（刘家义，2008）。而现在大部分审计往往更加注重事后反映和事后控制，免疫系统论的提出则把审计重点移至审计事前和事中，更加注重全过程的动态管理。这对于节能减排审计而言，不仅可以降低审计成本、提高审计效率，而且能够通过事先发现和揭示问题从而建立预警机制来达到可持续发展的最终目标。因此本文将人体免疫系统的三种主要功能结合于节能减排审计流程中，以期能够将节能减排审计实践更加具体化。

一、免疫系统论下审计职能的内涵研究

随着社会经济的发展，国家和社会对审计的要求越来越高，审计活动不再只是发挥事后的监督和评价作用，而是要起到从事前审计、事中审计到事后审计整个过程中全方位、深层次的作用。“免疫系统论”的提出，拓展了现代政府审计的职能，在经济监督、经济评价、经济鉴证等现有功能的基础上补充了审计的“防护、清除、修补”三大功能（时现等，2009）。政府审计职能的拓展要求相应的审计流程随之进行优化，在整个审计过程中需要结合免疫系统论的观点充分发挥审计的作用。因此，审计作为经济运行的免疫系统，正如生物免疫系统的运行机制一样，对国家的经济安全起到预防、揭示和抵御功能。

（一）揭示功能

审计“免疫系统”也是如此，现代审计通过实施风险评估程序和具体的审计程序发现被审计单位存在的重大错漏报风险，并搜集和获取相关审计证据对审计过程中出现的问题进行揭示。在免疫系统论下，审计更加强调全过程的动态监督，将审计中发现的问题及时予以揭示和反馈，注重审计的时效性。因此，审计揭示功能的内涵是揭露审计过程中发现的违法违规、损失浪费、破坏环境和资源、损害国家和广大人民群众的利益、危害国家安全和扰乱社会秩序等各种行为，从而保护经济社会的安全运行。

（二）抵御功能

这是现代审计功能的进一步拓展。传统审计只是在出现问题后进行处理和解决，并未对问题发生的原因进行分析，故而无法在问题重复出现时形成防御机制，造成了人力、物力和财力的浪费。而在“免疫系统论”下，现代审计的功能不仅是揭露问题，更重要的是对问题发生的原因进行深层次的分析，及时归纳审计的经验和规律，不断促进相关制度和体制的建立和完善。因此，审计抵御功能的内涵是在发挥揭示功能的基础上，及时处理审计过程中发现的违法违规、损失浪费、破坏环境和资源、损害国家和广大人民群众的利益、危害国家安全和扰乱社会秩序等各种问题，并对其产生的原因进行深层次的分析，提出解决问题的措施和建议，以促进经济社会全面协调可持续发展。

（三）预防功能

这是现代审计最基本的功能，随着审计理论和实务的不断健全，审计职能的发挥不再局限于事后的监督和检查，而是更多地将其预防性的功能置于首位。传统审计虽然对于审计事项的审查和评价比较全面和客观，但是对问题的揭示和处理存在滞后性的问题，往往会存在诸如发现问题不及时、已经造成的决策失误和形成的损失浪费难以挽回等问题。随着经济社会的发展，在“免疫系统论”下，审计机关有能力并且有责任及时发现苗头性、倾向性问题，及早感知风险，提前发出预警，并可以通过建立风险预警机制实时地对审计过程中发现的问题进行报告和反映，以便更好地予以应对。因此，审计预防功能的内涵是对审计过程中出现的一系列问题提前进行预警，防止苗头性、倾向性的问题发展成趋势性的问题，及时发现潜在风险并提出应对性建议，以保证经济社会健康有序的运行。

审计“免疫系统”的三大功能之间是相互联系、相互影响的，在实际工作过程中，要着手于揭示、着重于抵御、着眼于预防，形成审计全方位、深层次、全过程的监督与评价。在揭示问题的同时也要对产生问题的原因进行深入分析，从而建立预警机制，并针对问题提出解决方案和建议，最终发挥审计免疫系统的抵御功能。

二、节能减排审计流程的内容分析

节能减排审计同其他审计类型一样，审计过程都需要经过准备阶段、实施阶段、报告及后续工作阶段。若按照审计进行的时间先后顺序，则会经过审计事前、事中、事后三个阶段，每个阶段审计内容和侧重点都是不同的。

（一）审计准备阶段（对应于事前阶段）

在这一阶段，审计机关首先要充分了解被审计单位的环境和内部控制情况，包括被审计单位管理层是否履行节能减排与管理活动的责任，是否建立了充分、有效的节能减排管理系统，是否保证了与节能减排审计相关的会计资料的真实、合法和完整，是否清楚知道现行有关节能减排标准的法令法规。在对被审计单位的基本情况有了相应了解之后，就要对被审计单位实施风险评估程序，了解被审计单位的风险程度，确定可能存在重大错漏报风险的领域，尤其关注与能源统计、计量相关数据的准确性和可信性。其次，在编制节能减排审计计划时，应当特别考虑以下因素：被审计单位的经营规模以及业务复杂程度；被审计单位以往年度的节能减排审计情况；被审计单位在审计年度内经营环境、内部环境管理的变化及其对节能减排审计的影响；国家最新出台的有关节能减排的法律、法规对于节能减排审计工作产生的影响；审计小组成员的专业胜任能力和对被审计单位情况的了解程度等。同时还应当聘请能源计量和统计方面的节能减排专家对审计小组成员进行审前培训，以便对审计过程中遇到的专业数据有清晰的认识，发现存在的浪费资源和能耗高的问题。

（二）审计实施阶段（对应于事中阶段）

审计机关人员进驻被审计单位后要与被审计单位管理层就审计目的、审计范围、审计时间和审计内容以及评估的重要性水平进行沟通。一方面审计人员需要搜集和整理与能源消耗和废物处理相关的数据资料，核查相关数据的来源和准确性，并与国家和地方制定的有关能源利用消耗的标准进行比对，发现差异所在并分析原因；另一方面审计人员应当现场进行监测和调查被审计单位能源利用情况和废弃物排放达标状况，利用相关专家的工作对被审计单位能源结构和投入产出情况进行实地调研，获取能源利用率、排放达标率、能源成本等相关指标。此外，在实施具体审计程序前，应当获取有关被审计单位内部控制运行的有关证据，尤其是与节能减排相关的环境会计和管理控制系统信息。如果被审计单位存在完整且健全的内部环境控制并在实际操作中有效运行，则需要实施控制测试，适当地减少实质性程序；如果被审计单位不存在相应的内部环境控制制度或是未有效执行，则可以减少或不进行控制测试，直接实施实质性程序。通过控制测试和实质性程序获取充分适当的审计证据，并对审计证据进行相应的收集、鉴定和综合分析，初步形成审计工作底稿和审计意见。在这一阶段需要就收集审计证据过程中发现的问题与被审计单位管理层进行及时的反馈与沟通。

（三）审计报告及后续阶段（对应于事后阶段）

该阶段审计机关需要对已获取的审计证据进行筛选和整理，选取最具说服力的证据汇总于审计工作底稿中。然后对审计工作底稿进行复核并编写节能减排审计报告，在出具正式的审计报告前，审计人员还应当与被审计单位管理层沟通审计结果，并最终发布审计意见。最终，审计机关需要对此次审计的情况进行质量评价，并整理汇总所有的审计资料，形成审计工作底稿。同时，审计机关应该就审计过程中发现的问题进行深入的分析，找出原因所在，并能够提供给被审计单位有关节能潜力分析的报告以及应对高耗能高排放项目的整改建议和措施。之后，审计结束后还应当建立审计后续跟踪制度，主要针对被审计单位是否对审计过程中存在的问题进行及时的整改和纠正，是否根据审计建议采取相应措施，是否建立和完善相应的节能减排机制来预防问题的再次发生以及节能减排审计的效果是否达到可持续发展的终极目标。后续审计可以采用实地检查或者了解、取得并审阅相关书面材料和其他方式等进行，以便达到纠正改进的目的。

三、“免疫系统论”下节能减排审计流程优化研究

免疫系统论使得审计由事后监督和评价逐渐转变为事前预防、事中揭示和事后防御的全过程跟踪审计模式，使审计职能和审计活动的外延不断扩大，由被动服务转变为主动预防。在节能减排审计过程中，注重发挥审计免疫系统的功能和作用，不仅能够及时发现问题、解决问题，从而实现全方位的动态管理，而且能够不断完善审计机制并产生免疫力，这对于贯彻实现科学发展观和可持续发展的思想有着重要意义。对应于免疫系统的预防、揭示和抵御三种主要功能，可以将节能减排审计过程进行相应的优化和完善。

首先，对于节能减排审计而言，审计事前预防功能对于真正做到节约能源、减少废弃物排放的意义尤为突出。一方面，审计机关可以根据已有的财务数据和被审计单位能源情况统计数据，针对其节能潜力进行事先分析，并将在审计过程中涉及到的有关能源计量、利用率和消耗指标以及审计标准等评价方法与被审计单位进行沟通，以便提醒被审计单位重点关注高耗能、高污染、高排放的项目，提前做好节能减排的工作。另一方面，节能减排审计完成后审计机关要与被审计单位召开总结会，针对审计中发现的问题和注意事项与被审计单位进行沟通，并出具相应的节能潜力分析报告和节能减排审计报告，同时为被审计单位提供整改措施和建议，促使被审计单位及其人员树立科学发展、清洁发展、节约发展的意识，真正发挥审计事前的预防性功能。

其次，审计机关应该结合被审计单位的具体情况对其节能降耗的现状进行评价和分析，判别其能源利用的薄弱环节，及时发现被审计单位在能源利用和管理方面存在的风险和缺陷；然后要对被审计单位的能源消费结构和能源投入产出比率进行计算分析，找出高投入、低产出、高排放的不合理环节，排查其节能障碍和浪费原因，进而对其节能潜力进行分析；同时在审计过程中需要对能源管理体系和能源控制系统进行评价，发现和揭露存在的能源管理体系不合理、能源管理制度不完善抑或能源控制系统未得到有效执行的问题。审计的揭示功能贯穿于节能减排审计的全过程，在发现问题时及时将其予以反馈，并进行深层次的因素分析，从而更好地发挥其揭示功能。

再者，审计是一个连续不断反复循环的过程，在审计过程中所发现和揭露的问题，应该及时找出问题的源头所在，进而提出整改措施解决问题，并不断修复审计机制、体制和制度。对于节能减排审计而言，一方面通过审计不断增强被审计单位的社会责任意识，督促其能更好地执行与节能减排相关的法规和标准；还要加强能源管理制度建设，更新和制定企业能源管理文件，为企业用能数据的统计和分析提供必要的依据，以提高公司的能源管理水平，切实做好节能减排的相关工作。另一方面，针对审计过程中发现的问题通过被审计单位的自我纠正和审计机关的监督检查，可以建立起相应的预警和风险机制，从而更好地发挥审计的抵御功能。此外，审计机关还应建立后续审计跟踪制度，针对审计过程中发现的问题及时督促被审计单位进行整改并不断完善其能源管理体系，从而保证类似问题不再出现。这就将审计的抵御职能与之前的预防功能、揭示功能有机结合在一起，从而可以将其结合节能减排审计流程并对其进行优化分析。

在节能减排审计流程中，每个阶段都会侧重于审计的某一种职能，但是审计作为经济和社会的“免疫系统”，其作用的发挥贯穿于整个审计过程当中，并非简单的只体现其某一项职能的作用。比如在审计工作结束后建立审计后续跟踪制度，一方面可以督促被审计单位解决审计中出现的问题，起到抵御的作用，另一方面还可以提醒被审计单位在日后的生产运营中关注类似的问题，从而建立起预警机制，起到预防的作用。同时在后续审计中也会不断发现被审计单位存在的节能减排意识薄弱、行动懈怠抑或是不执行相关能源法律法规的情形，起到揭示的作用。在审计实际操作过程中，将免疫系统论融合于审计流程中，在密切关注被审计单位节能减排现状的同时，还可以及时针对能源利用管理过程中出现的不合理现象予以反馈并解决，这样不仅可以提高审计效率，还能够在造成能源浪费环境污染之前采取措施予以应对，从而真正做到科学发展和可持续发展（如左下图所示）。

在实施节能减排审计时，要实现审计“免疫系统”的三大功能应该注意以下几点：首先，要强化预防并树立风险意识，在发现苗头性、倾向性的问题时及时进行整理和分析，寻求问题的根源，在这些问题发生“病变”之前，及时报警，起到预防的作用。其次，要不断反馈发现的问题并揭示隐患，通过全过程的动态监管，审计人员能够更加近距离地观察审计对象，因而更容易发现和揭露问题。同样地，对于审计提出的整改建议和措施，只有在不断的监控中才能真正发挥效力，因此要进一步加强后续对审计处理结果的跟踪检查，把审计建议落到实处，促进规范整改，推进体制的完善和制度的健全。最后，要妥善处理问题并不断完善机制。通过审计作用的发挥，能够很好地抵制不良因素的破坏和侵蚀，从而不断加以修正和完善，提高经济社会的免疫力，最终推动经济社会全面、协调、可持续的发展。Z

参考文献：

1.刘家义.以科学发展观为指导，推动审计工作全面发展[J].审计研究，2008，（3）.

2.蔡春，陈晓媛等.环境审计论[M].北京：中国时代经济出版社，2006.

3.王爱华，张承承，宋晓玮.基于免疫系统论视角的能源审计职能初探[J].中国注册会计师，2012，（12）.

4.《中国特色社会主义审计理论研究》课题组.国家审计功能研究[J].审计研究，2013，（5）.

作者简介：

骆良彬，男，集美大学工商管理学院，教授。研究方向：会计理论与实务。

吴娇娇，女，集美大学工商管理学院2011级会计学在读硕士研究生。研究方向：审计理论与方法。