钢铁企业生产与存货循环常见舞弊手段及审计方法

任繁辉　潘艳艳

一、引言

当前，我国经济已进入由高速增长向中高速增长转换的新常态，钢铁行业也随之发生新变化。总体而言，2014年我国钢铁行业的发展较为艰难。市场需求持续减弱，行业产能过剩，钢材价格持续下跌。与此同时，钢铁产业集中度降低，同质化竞争进一步向高端产品蔓延。据工信部预测，受国内投资增速下滑、钢铁产能惯性增加、新环境保护法规实施等一系列因素影响，2015年钢铁行业的下游需求在短期内难以有较大改观，产能过剩状况将持续，环保压力也将加大。根据舞弊三角理论，面对日益激烈的市场竞争，许多钢铁企业无法继续依靠收入增长获得大幅业绩提升，面临考核压力；钢铁企业原材料及产成品种类众多、生产步骤及工艺流程相对复杂，这为错报或舞弊提供了机会和借口。在这种情况下，存货与成本成为钢铁企业财务报表舞弊或错报的高发区域。

二、钢铁企业生产与存货循环中的几种常见舞弊手段

1.利用材料成本差异科目调节利润

A钢铁公司属于建厂时间较早的大型国有企业，管理水平相对滞后，会计核算信息化水平不高，存货采用计划成本核算。因此仍然采用“材料成本差异”科目进行存货与成本核算。仅在原材料购入环节采用实际成本，采购之后的各环节均采用计划成本结算，然后由财务部汇总各二级单位的各项成本差异，再进行统一分配。这种做法便于材料种类繁多、出入库频繁的大中型制造业企业对存货的管理，有利于简化会计工作，但另一方面也为盈余管理或利润调节留下了足够空间。材料成本差异账户用于核算企业各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记实际成本大于计划成本的差异额（超支额），贷方登记实际成本小于计划成本的差异额（节约额）以及已分配的差异额。当企业面临严峻的行业环境和竞争压力时，管理层往往会采取人为压低材料成本差异率，通过少分配超支差或多分配节约差进行调节。这样做既可少转成本、虚增销售利润，同时可增加存货，一举两得。相反，当行业景气，销售和利润增速较快时，管理层为了控制超额利润，会选择人为提高材料成本差异率，多分摊材料成本差异。因此，对于存货与成本至关重要的钢铁企业而言，材料成本差异科目就如同一個蓄水池，在企业业绩一片光明时帮助企业隐匿利润，在业绩黯淡时“开闸放水”填补亏损。

2.利用钢种较多进行串户调节

对于钢铁企业而言，由于钢种被划分为几百甚至上千种，因此某些情况下的串户是无意识的，只需作为一般错误要求被审计单位进行追查、调整即可。但有些情况下，串户则会成为管理层调节利润的一种手段。例如，根据工艺需要，炼钢过程中会将一定比例的废钢添加至钢水中。A公司的废钢主要包括两部分，一部分为厂内回收生产废钢、板边切头等，另一部分为外购废钢。通常厂内回收废钢价值较高，而外购废钢价格较低。A公司2014年12月31日结存废钢中外购废钢居然为负数列示，如表1所示：

外购废钢账户出现负数说明A公司在领用原材料废钢时很可能多冲减了价低的外购废钢，从而少结转成本。因此，仅此一项就少结转成本：7，813.00*（1915.65-1400.31）=4，026，351.94（元）。

3.原材料管理不严格，堆放于非仓库处且疏于盘点，致使账实不符，账面高估。例如A公司生产过程中产生的可回收利用的金属、铝锭、末煤本年账面无发生额，但期末余额较大，以末煤为例，其期初余额和期末余额均为2，432，447.73元，而实物存在无人负责等问题。因此其存在、计价与分摊认定将受到质疑。

4.账面盘盈

盘盈是指账面数大于实际盘点数。由于炼钢和轧钢的所用原料、辅料、备件等种类及数量均较多，工艺流程相对复杂，且需要经历内部运输等许多制造环节，因此在生产过程中难免出现盘盈或盘亏的情况。虽然盘盈或盘亏在钢铁企业中属较为常见事项，但大额及异常数据还是应引起重视。如A公司2014年净利润为1746.13万元，其中盘盈备件直接冲减管理费用的金额就达2612.54万元。如此大额的盘盈就应当引起足够的重视了。

三、应对舞弊的审计方法

1.从金额和数量两方面把握成本费用在采购、领用、生产、产成品入库等各环节的转出与转入。由于钢铁企业生产的主要特点是原材料投入种类多，中间产品如铁水、钢水、连铸坯等种类较少，经过轧制环节的最终产品种类多。因此要关注各生产环节之间的产品成本转移。

2.通过燃料动力单耗等与上年对比分析是否存在异常。钢铁企业是典型的高能耗企业，但单位产品在相同生产条件下所耗用的能源数量应当基本一致。因此在了解生产工艺和流程的基础上对主要能源如电、水、天然气、蒸汽的单位产成品能源消耗量进行测算，进而推断产量合理性往往也是发现舞弊的有力手段。

3.通过计价测试测算存货发出和结存是否经过正确的计价和汇总。按照所了解的计价方法对所选择的存货进行计价测试，并将测试结果与账面记录进行对比分析。若计价测试的结果与账面记录偏离较大，则很可能说明被审计单位产品成本核算存在问题。

4.关注出现负数的存货明细账户。资产类账户出现负数应当引起关注。以存货为例，明细账户期末余额为负数可能是原材料领用环节存在有意或无意的串户、调账；自制半成品或外购材料未入库就发出等管理核算不严。

5.重视实地监盘。监盘工作的一项重要使命是确定存货的存在及状况。对于大型钢铁公司而言，存货的种类繁多、数量庞杂，这对监盘工作提出了很高的要求。但对于发现舞弊而言，监盘往往是非常有效的。例如上述提到的A公司大额盘盈备件就应当进行监盘。

四、企业管理建议

虽然目前钢铁行业正受到行业周期性等各种不利因素的影响，但这也是各企业进行战略变革的绝佳时机。因此，对于A企业而言，可以从以下几方面进行改进：

1.从企业战略的高度指导管理实践。树立全面的成本管理思想，建立完善的成本管理体系。改变以往单纯靠压缩成本及各项费用达到成本控制的思想，对炼铁、炼钢、轧钢等各环节每一道生产工序进行分析，发现流程中的瓶颈，重视生产环节的技术改进和创新，调动全员参与的积极性。

2.加强信息化建设，提升整体管理水平。在信息化管理下，企业完全可以应用实际成本，实现对成本的实时控制。信息技术的应用不仅能够避免利用材料成本差异进行利润调节的行为，同时可以为企业成本分析提供数据支持，因此，加强钢铁企业信息化建设已经成为钢铁企业进一步发展的必需。

3.建立适当的业绩评价和激励机制。转变以往唯销售为目标的业绩评价理念。利用平衡记分卡等工具，将财务指标和非财务指标均纳入考核体系，综合考虑企业短期利益和长期利益，对有持续贡献的部门加大激励力度，对成本浪费行为进行严厉处罚，并严格贯彻实施。充分挖掘企业潜力，努力形成持续竞争优势。

（作者单位：河北经贸大学）

参考文献：

[1] 战略成本管理在钢铁企业中的应用，孟婧，《财会通讯》2012.11，113-114

[2] 我国钢铁企业成本管理研究，王国生，《管理科技》，2012.5，232-233，264

[3] 制造业存货审计相关思考，陈文锋，《财务与会计》，2012.3，64-67