成本管理机制演进与模式选择的动态关系研究

易美妮

（梧州学院，广西梧州 543000）

成本管理机制演进与模式选择的动态关系研究

易美妮

（梧州学院，广西梧州 543000）

从演化的视角分析企业成本管理机制演进与企业成本管理模式在动态发展中的逻辑关系，可以帮助我们更好地认识和把握成本管理的发展规律。该文通过回顾企业成本管理机制的演进历程，揭示了不同企业或处于不同历史阶段的成本管理机制的差异，以及这些差异对企业成本管理模式的选择和模式有效性的影响。

成本管理机制；成本管理模式；逻辑关系

一、成本管理机制概念、构成及机理

（一）成本管理机制概念

所谓“成本管理机制”，是成本管理系统中各种因素在运动中相互关联、相互制约的作用过程，以及由此决定的成本管理所采取的技术和模式的行为总和，也可以理解为保证成本管理的技术和模式得到有效运行的条件集。成本管理机制必须强调对成本管理技术和模式的支持，如果组织建立的成本管理机制不能有效地解决成本管理技术和模式的技术可行性以及人为因素的问题，则不能称之为有效的成本管理机制。

（二）成本管理机制的构成

不同的研究视角对成本管理机制的构成有不同的理解。从机制的功能来理解，有成本管理激励机制、成本管理约束机制和成本管理保障机制；从机制作用的时间来理解，有事前成本管理机制、事中成本管理机制和事后成本管理机制；从机制作用的空间来理解，有外部成本管理机制、内部成本管理机制和内外结合的成本管理机制等。本文主要从机制的功能角度来理解成本管理机制的构成。

1.成本管理激励机制

成本管理技术和模式的选择除了要考虑技术可行性外，还需要考虑激励因素的影响，即成本管理技术和模式对成本管理激励机制的要求，或成本管理激励机制对成本管理技术和模式的支持程度。

成本管理激励机制是处理成本管理目标与成本管理者个人目标偏离的方式。成本管理激励机制设计即通过一套理性化的契约设计影响成本管理者的目标函数，使之尽可能接近成本管理目标，以激励成本管理者自愿采取有助于实现成本管理目标的行为。

2.成本管理约束机制

没有一种契约的激励机制设计完美到单凭激励或单凭约束，就可以有效地降低代理成本、解决委托代理问题。成本管理的激励机制设计同样如此。因此，成本管理技术和模式的选择还需要考虑约束因素的影响，即成本管理技术和模式对成本管理约束机制的要求，或成本管理约束机制对成本管理技术和模式的支持程度。

成本管理约束机制是指在成本管理目标与成本管理者个人目标偏离的前提下，为规范成本管理者行为，便于实现成本管理目标，而经法定程序制定和颁布执行的具有规范性要求、标准的规章制度和手段的总称。

3.成本管理技术保障机制

成本管理技术保障机制是成本管理技术实施的基础条件对成本管理技术可行性的支持程度，也可理解为成本管理的技术原理。成本管理技术可行性的关键在于成本管理技术与成本管理技术实施基础条件的“匹配”程度，成本管理技术好比是“软件”，而技术实施的基础条件好比是“硬件”。成本管理技术保障机制设计就是要通过改变成本管理的技术实施基础条件，或改变成本管理的技术方法，以确保两者的“匹配度”。

成本管理模式是成本管理技术的组合方式，成本管理技术保障机制通过影响成本管理技术的选择，进而影响成本管理模式的选择，但这种影响仅限于技术层面。

（三）成本管理机制的机理

成本管理的有效性不取决于成本管理技术方法是否高级或先进，它取决于成本管理机制各组成部分是否能相互协调或匹配，有效解决成本管理中的技术、激励和约束问题，形成对成本管理技术和模式的支持。

图1 成本管理机制原理图

如图1所示，成本管理技术保障机制通过完善成本管理技术实施基础条件的方式影响成本管理技术和模式技术的可行性；成本管理激励机制和约束机制则在激励和约束层面对成本管理者的个人目标和个人行为施加影响，以控制与成本管理目标的偏离程度，保证成本管理技术和模式的有效运行。在成本管理机制中，成本管理技术保障机制、激励机制和约束机制三大组成部分好比是整个成本管理机制的“概念框架”，成本管理技术和模式及制度在“概念框架”的基础上得以演绎和构建。科学、完善的“概念框架”必然“催生”或“孕育”与之相匹配的科学、合理的成本管理技术和模式及完善的成本管理制度，成本管理的有效性将不容置疑。

二、企业成本管理机制的演进历程

企业成本管理机制与企业成本管理模式是两个既有联系又有区别的概念，在动态发展中揭示两者之间的逻辑关系，可以帮助我们更好地认识和把握成本管理的发展规律。企业成本管理机制由技术保障机制、激励机制和约束机制三部分组成，这些组成部分并非一成不变，它们随着企业组织内外部环境的变化也在不断地变化。

（一）企业成本管理技术保障机制的演进历程

企业成本管理技术保障机制即企业成本管理的技术原理，涉及企业成本管理的技术可行性、技术实施基础条件以及企业成本管理技术方法等问题。其中企业成本管理技术实施基础条件最为关键，因为它通过影响企业成本管理技术方法的选择，进而影响企业成本管理模式的选择。因此，企业成本管理技术保障机制的演进主要指的是企业成本管理技术实施基础条件的演进。随着企业内外部环境的变化，企业成本管理技术实施的基础条件经历了以下演进历程。

1.企业的组织形式经历了由所有权和经营权统一向所有权和经营权分离的演进

在企业发展的早期阶段，由于企业规模较小，所有者一般直接参与企业的生产经营管理。而当企业发展到一定的规模时，一般由职业经理人来管理企业的生产经营，即两权分离。

2.企业的管理模式经历了集权化向分权化的演进

企业的管理模式直接影响企业成本管理权限的大小。在企业集权化的管理模式下，由于管理权限的制约，低层管理者没有相应的成本管理决策权和控制权，存在成本管理权限障碍，成本管理的空间和灵活性受到限制。而在企业分权化的管理模式下，企业经理被赋予了相应的成本管理决策权和控制权，在成本管理权限上不存在障碍，成本管理的空间和灵活性大大提升。

3.企业成本信息经历了收付实现制的收支信息向权责发生制的成本信息的演进

成本信息是成本管理计划、决策、控制和分析的依据[1]。在收付实现制下，企业不能全面真准地核算当期成本，也不能计算利润，只能依据收支信息实施收支管理；而权责发生制在获取成本信息方面不存在障碍，权责发生制会计核算基础对企业成本管理的技术方法选择与成本管理制度建立有直接影响。

4.从不完全竞争市场向完全竞争性市场的演进

市场越是完善（即市场的竞争程度越强），企业的成本抉择问题就越容易解决。如在垄断市场状态下，产品价格并非产品价值的真实反映，即产品价格不能准确地反映产品的质量、特性、时间等要素。而在完全竞争市场状态下，产品价格能准确地反映产品的质量、特性、时间等要素，企业在进行与产品质量、特性和时间等要素有关的成本抉择时，则变得相对容易[2]。

（二）企业成本管理激励机制的演进历程

随着企业内外部环境的不断变化和发展，企业成本管理的激励环境和激励手段也在不断地发展和完善。

1.由财务业绩指标考核向综合业绩指标考核的演进

在企业发展的早期阶段，因生存是首要目标，所以与成本、收入和利润有关的指标是最主要的业绩评价考核指标。随着企业的不断成长和壮大，发展成为企业的首要目标，企业开始关注客户满意度、市场占有率、员工学习和成长的能力等非财务指标[3]。企业的成本管理也上升到战略成本管理的高度，战略成本动因分析可以把非财务指标和成本联系起来[4]。因此，企业对成本管理业绩的评价，从最初的对成本降低率等财务指标的评价，发展到对战略成本管理目标实现有重要影响的综合指标的评价。

2.固定报酬向弹性报酬的演进

在企业发展的早期阶段，经理人的报酬一般采用固定报酬。如果支付一个预先固定的报酬，就意味着企业经理的成本管理贡献与其报酬无关，而且无需分担不确定性所引起的风险。这显然是不可取的，因为它无法激励他们贡献出所有者（股东）所期望的能力、知识和技能，那么在履行成本管理契约过程中，它们就极有可能采取偏离或背离企业成本管理目标的行为。由此可以推断，在固定报酬条件下，企业经理在成本管理契约中对成本管理贡献的事先承诺是不可置信的。而在企业发展的高级阶段（如股份有限公司），流行采用股权激励模式，即通过剩余索取权与剩余控制权的结合，使经理承担起与其成本管理决策相对应的财务后果。在这样的成本管理契约安排下，就可以激励企业经理尽可能做出正确的成本管理决策而避免失误的成本管理决策。

3.企业资源分配的“非效率”基础向“效率”基础的演进

早期的企业预算编制采用增量预算的方式，即在上一年预算的基础上进行调整（增加或减少），在当期预算确定后，部门成本降低或效率提高的努力有可能会让该部门在下期的预算分配中处于不利的境地。因此，这种“非效率”的资源分配基础未能形成对成本管理的激励。现代企业不仅提倡采用零基预算的方式编制预算，而且主要根据各部门的投资报酬率和利润率等财务指标决定资源的投向或分配。企业内部部门成本降低和节约将直接增加本部门的利润和提高本部门的报酬率，最终将提升本部门在资源分配中的竞争力。此外，本部门资源的增加，还将带来部门管理者行使剩余控制权和剩余索取权所获得的收益的增加。因此，这种“效率”的资源分配基础促使企业中的成本管理者自发地采用合理、有效的成本管理技术方法和建立相应的成本管理制度，并自愿地遵守这些制度。

（三）企业成本管理约束机制的演进历程

企业成本管理约束的方式和手段随着企业内外环境的变化也在不断地演进。

1.由单一约束向多种约束的演进

早期的企业由于企业规模较小，市场竞争不充分，来自企业业主（所有者）的直接的成本管理监督是企业成本管理的主要约束力量。随着企业规模的扩大、负债经营的出现和卖方市场向买方市场的转变，债权人出于自己资金的安全考虑，开始关注企业成本管理水平和状况；市场消费者为了使自己购买的商品和服务物有所值，开始关注和比较不同企业的产品和服务。因此，来自市场消费者和企业债权人的约束也开始成为企业成本管理重要的约束力量。

2.由单一和单层次受托责任向多种和多层次受托责任的演进

早期的企业受托责任主要指所有者与管理者之间的财务受托责任，未涉及与成本管理责任有关的管理受托责任以及企业内部上下级管理者之间的管理受托责任。而现代企业的受托责任不仅包括所有者与管理者之间的财务受托责任，而且还包括他们之间的管理受托责任以及企业内部上下级管理者之间管理受托责任。现代企业内部责任成本中心的建立、责任成本的合理划分与考核正是企业内部加强上下级管理者之间管理受托责任的体现。

3.由单维成本管理信息披露向多维成本管理信息披露的演进

在企业规模较小或企业发展的初期，一般企业的所有权与经营权不分离，即所有者和经营者为同一个人，企业成本管理信息主要满足企业所有者（同时也是管理者）内部成本管理决策的需要。但随着所有权和经营权的分离，来自企业外部的股东和债权人也开始有对企业成本管理信息的需求。为了满足股东、债权人和经理人不同的成本管理信息需求，企业成本管理信息需要采用多维的披露方式。现代企业不仅要对内提供内部成本管理会计报告，而且还要对外披露存货成本、产品销售成本和管理费用等信息[5]，这正是多维成本管理信息披露的一种体现。

三、企业成本管理机制演进对企业成本管理模式选择的影响

企业成本管理机制的演进历程揭示了不同的企业或不同历史阶段企业成本管理机制的差异，在此基础上，我们将分析这些差异对企业成本管理模式选择和模式有效性的影响。

（一）直接成本管理模式

直接成本管理模式是一种由业主（所有者）对企业的成本实施直接控制的企业成本管理模式，该模式的特点是以现场控制和过程控制为主要控制方式。

在企业发展的早期阶段，企业成本管理的技术保障机制、激励机制和约束机制的健全程度都较低，直接成本管理模式是最有效率的成本管理模式。首先，较为初级的成本管理技术实施基础条件限制了成本管理技术的选择，决定了企业成本管理在技术上只能采取一种以现场控制和过程控制为主的直接成本管理模式。其次，因为直接管理模式对成本管理的激励机制和约束机制的健全程度要求较低。因此，由业主直接对成本实施管理控制的直接成本管理模式的效率是最高的。

（二）间接成本管理模式

间接成本管理模式的特点是以产出和结果为控制重点，以协议控制为主要控制方式。是由控制人与被控制人之间通过签订、监督和考核成本管理绩效协议的方式，对成本实施的一种以间接控制和结果控制为主的企业成本管理模式。企业所有者与企业高层管理者之间，上级管理者与下级管理者之间，都是控制人与被控制人的关系。

在企业发展的高级阶段，企业成本管理的技术保障机制、激励机制和约束机制的健全程度都较高，间接成本管理模式是最佳选择。首先，企业较为理想的成本管理技术实施的基础条件在为一些先进的企业成本管理技术提供技术支持平台的同时，还决定了企业成本管理在技术上可以采取一种结果导向、以协议控制为主的间接成本管理模式。其次，间接成本管理模式需要相应的激励机制与约束?机制以保证其运行效果，而现代企业较为完善的成本管理激励机制和约束机制达到了这样的要求。

四、企业成本管理机制演进与企业成本管理模式选择的逻辑关系

根据以上对企业成本管理机制演进及其对企业成本管理模式选择的影响分析，我们发现，企业成本管理机制与企业成本管理模式之间有这样的逻辑联系：第一，企业成本管理技术保障机制的健全程度在技术层面决定了企业成本管理的模式；第二，不同的企业成本管理模式对相应的企业成本管理激励机制与约束机制的健全程度有不同的要求；第三，企业成本管理三大机制的演进共同影响了企业成本管理模式的选择；第四，随着企业成本管理机制的演进，企业成本管理模式经历了由直接管理模式向间接管理模式的转化。成本管理机制演进与成本管理模式选择之间的关系可以用图2表示。

图2 成本管理机制演进与成本管理模式选择关系图

成本管理机制演进与成本管理模式选择之间的逻辑联系对我们的启示是：如果组织需要改变成本管理的模式，由直接管理模式向间接管理模式转化，不仅需要重新设计成本管理技术保障机制为新模式提供技术平台，而且还要考虑原有的激励机制和约束机制是否和新模式相“匹配”。

[1]林万祥.成本论[M].北京:中国财政经济出版社,2001.

[2]焦跃华.现代企业成本控制战略研究[M].北京:经济科学出版社,2001.

[3]罗伯特·S.卡普兰,安东尼·A.阿特金森.高级管理会计:第三版[M].大连:东北财经大学出版社,1999.

[4]刘运国,梁德荣,黄婷晖.管理会计前沿[M].北京:清华大学出版社,2003.

[5]李定安.成本管理研究[M].北京：经济科学出版社，2002. [作者简介]易美妮（1975-）女，梧州学院工商管理系教师。

（责任编辑：覃华巧）

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2013-11-18