浅析工程机械行业二手车销售的税务问题

秦修宏

【摘 要】财政收入是政府实现其各项职能的基本保证，而国家财政收入主要来源是税收，所以税收稳定的重要性不言而喻。工程机械行业作为我国的基础支持产业之一，在国民经济中占有重要的地位，现时税法相关规定仍需不断完善的状况下，工程机械行业二手车销售的过程中税务处理存在一些漏洞。本文通过一个案例，结合税法相关规定分析指出不同处理模式下的税务漏洞。最后对于以上提到的现状提出一些建议，鉴于我国目前所处的较为复杂的社会主义市场经济环境，应采用局部调整和全面改革结合的方法，逐步完成相关改善方案的推广。

【关键词】工程机械行业；二手车销售；税务漏洞

在我国，随着社会经济的不断发展和进步，税收稳定对于政府职能实施的意义越来越重要。特别是在第二次世界大战以后，我国经济高速增长的同时税法规定同步完善也面临巨大的压力，但这也给税法规定的完善和发展带来了一个契机。

我国目前处在较为复杂的社会主义市场经济环境下，各种经济实体存在并将长时间持续是基本情况。最大限度地追求利润是企业的最大目标，所以近些年来“纳税筹划”、“合理避税”等字眼开始充斥到经济生活中。但是在追求合理规避税负的过程中，由于税法规定并未达到至臻至美，加之部分企业决策层和会计从业人员对于税法相关规定并未完全掌握，各类企业经营活动中出现税务处理的漏洞也在情理之中。

所以说，只要经济在不断持续地发展，各项经济活动中的税务处理就或多或少会存在问题，那么开展税务处理的研究就是十分必要的。

一、工程机械行业二手车销售的背景和税法规定

1.工程机械行业二手车销售的背景

由于政治和经济环境的缘故，我国的工程机械行业在二次世界大战后才得以飞速发展至今。目前工程机械行业竞争非常激烈，卡特、小松等国外企业长期稳居工程机械全球50强榜单前列，中国各路新军开始崭露头角。国际权威媒体International Construction（《国际建设》杂志）于4月6日发布了2013年度全球工程机械企业50强的全新榜单，三一重工、中联重科和徐工，分别位列第五位、第六位和第十一位，榜单其他位次则都是国外企业。

经过多年的发展和沉淀，工程机械行业的销售模式逐步多元化并趋于稳定，销售路径大多为代理销售模式，即企业——代理商——客户。正是由于代理销售模式的普遍存在，工程机械行业二手车销售的实际情况远比想象的要复杂。

2.各类二手货物的税法规定

应当注意的是，国家税务总局对于销售已经使用过的固定资产、旧货以及二手车（是指机动车类，不同于工程机械行业二手车）的税务处理问题有较为明确的规定，但是对于工程机械行业二手车销售却没有给出既定的税法条款来约束。

下面简单列举一下国家税务总局对于销售已经使用过的固定资产、旧货以及二手车的相关规定：①企业销售自己使用过的旧货应区分不同情况缴纳增值税。旧货经营单位销售其收购的旧货按照相关办法依照4%征收率减半缴纳增值税；非旧货经营单位销售自己实际使用过的旧货，如果按简易办法缴纳增值税，则可能出现将自产产品通过各种方式按照旧货销售，所以非旧货经营单位销售旧货按简易办法缴纳增值税要严格控制旧货和旧物的范围；旧物销售按适用税率缴纳增值税（一般税率17%）。②企业将2008年12月31日前购进的自己使用过的固定资产用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的项目，按相关办法依照4%征收率减半缴纳增值税。企业2008年12月31日前购进的固定资产没进行固定资产进项税额的抵扣，后用于非应税、免税、集体福利、个人等项目时按照4%征收率减半缴纳增值税；企业2009年1月1日以后购进的自己使用过的固定资产，用于非应税、免税、集体福利和个人消费等项目时视同销售按照适用税率缴纳增值税。③小规模纳税企业销售自己使用过的固定资产和旧货，按2%征收率缴纳增值税。小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率缴纳增值税。④2002年3月25日，财政部、国家税务总局下发了《关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税[2002]29号）（以下简称29号文），29号文对有关旧货和旧机动车的增值税政策进行了明确，自2002年1月1日起执行。其主要内容如下：一是纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。二是纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4%的征收率减半征收增值税。

二、现行工程机械行业二手车销售处理方式的比较与分析

现行工程机械行业二手车销售的会计和税务处理并不规范，大致分为两种处理方式。结合实际，下面通过一个案例来比较和分析两种处理方式，并且浅析两种模式产生的原因以及会对国家、企业、客户带来的影响。

A企业主要从事生产和销售起重机设备，A于2013年3销售一套起重机设备给其代理商B总价值117万元（含税），B于4月以分期付款方式将此套起重机设备卖给个人客户C随后将设备投入到相关工程中，由于后期无法支付全额款项，B以原含税价百分之四十即46.8万元购回设备，并以55万元（含税）的价格二次销售给个人客户D。

1.一般处理模式

需要指出的是，这里主要讨论的是二次销售过程中可能产生的税务处理不当的情形。结合上述案例，由于税法对于个人销售使用过的机器设备并不要求缴税，一般处理模式就是指B购回设备的时候C无需开具发票，B在二次销售给D开具增值税普通发票。

在这种处理模式下，二次销售中由于B在购回设备时并未取得增值税专用发票，故无进项税额产生；但由于销售给D具增值税普通发票，即需缴纳55/1.17*0.17=7.99万元增值税，即这给国家带来的直接税收收入是7.99万元。本质上来看，这次二次销售活动是一个变相加价过程，有违于增值税增值缴税的本义。最终这项税负实际上的承担者是个人客户D，这是对于此类设备二次销售的一个有形障碍。由于这项税负的存在很可能会致使更多的客户倾向于购买新机，那么这类旧机很可能就会无人问津直至最终报废，对国家来说是资源的极大浪费，亦不利于机械行业的再制造。

2.账外处理模式

账外处理模式和前一种模式的主要区别是由于B购回设备的时候C无需开具发票，B在二次销售设备给D时为了“避税”采取账外方式并不开具增值税普通发票。

账外处理模式目前也较为普遍，由于B在二次销售过程中并未开具增值税普通发票，如果相关部门并未核查到此项销售收入，那么将给国家带来的直接税收损失就是7.99万元。

这种处理模式多半由于相关决策者授意或者财务人员自行“避税”而致，但是却并未遵守税法规定来合理避税，直接导致了国家税收收入的损失。从另一个角度来说，这种处理模式对

于B则是较为有利的，因为抱着侥幸心理一旦涉险过关就能获得更大的利润，就如马克思在资本论中所说：“有百分之五十的利润，它就铤而走险；为了百分之一百的利润，它就敢践踏一切人间法律；有百分之三百的利润，它就敢犯任何罪行，甚至冒绞首的危险。”可以预见的是B甚至会在二次销售时可以以低于55万元的价格出售，因为既然没有税收负担那么降价销售可以达到保证足够利润的同时促进二次销售的达成，这是他们乐于见到的。

3.两种处理模式的比较与分析

现行工程机械行业二手车销售的两种模式因为各自遵循的处理准则和出发点不同，所以对于国家、企业、客户带来的影响也不尽相同。这里主要涉及的就是相关税收规定的完善和会计处理的规范化。

下面通过管理学中著名的SWOT分析法来比较分析两种处理模式之间的优劣。

（1）一般处理模式的SWOT分析矩阵

通过SWOT分析可知，一般处理模式会为政府带来更多的税收收入，所以政府层面如果不考虑其他因素相对亲睐于此种处理方式。但是这种处理模式会遭到二次销售涉及到的各方主体的抵制，此类模式也因此极有可能会阻滞二次销售的达成甚至造成国家资源的浪费不利于行业循环发展。

（2）账外处理模式的SWOT分析矩阵

账外处理模式是明显的违规型“避税”，虽然能够为二次销售涉及的主体带来短期利益，但是在未来将会面临被政府寻租的风险。如果会计和税务上采用这种处理模式，那么将会一直存在潜在风险，这对相关主体的持续发展是极为不利的。

结合以上分析可以看出对于一般处理模式倾向于保护国家税收，而账外处理模式则有利于二次销售涉及的相关主体的利益实现。鉴于这两种处理模式都不够完善，或多或少都有弊端，如何找到一种模式既能够保护国家税收、又能使得此类二次销售涉及的各方面主体利益不受过度侵蚀才是当务之急。

找到符合以上提到的两点要求的新处理模式，然后通过颁布相关税法规定形成法律保障，这样才能平衡多方利益，也才会给复杂的我国经济环境中的工程机械行业二手车销售提供一个明确而又合理的处理模式，促进行业经济的健康有序发展。

三、关于工程机械行业二手车销售的税务问题的建议

增值税是中国特色社会主义经济的产物，所以其特殊性决定了只有结合中国经济的实际情况的变化不断完善才能为我国的经济健康持续发展提供强有力的执法依据和法律保障。

在前文提到国家税务总局对于销售已经使用过的固定资产、旧货以及二手车的相关规定，条件要求都比较苛刻，而且并不适合工程机械行业二手车销售的税务和会计处理，但是可以以此为参考初步拟定更加合理的处理模式，在我国逐步完成改善方案的推广。

近年来，随着我国经济的快速发展，CPI持续走高，我国经济实体的多元化不免带来经济环境的复杂性，面临考验的同时对现行的税法规定以及会计制度也产生了重要影响。工程机械行业作为我国的基础支持产业之一，在国民经济中占有重要的地位，它的健康发展将关系到我国第二产业的持续进步。鉴于工程机械行业二手车销售的复杂性现在存在而且极有可能长期存在的状况，如何在税法规定和会计处理上作出合理规定，引导出一种合理的处理模式并在我国的逐步推广应用，显得迫在眉睫。

1.关于工程机械行业二手车销售税务和会计处理的建议

对于工程机械行业二手车销售的处理，前文提到现行存在的两种主流模式一般处理模式和账外处理模式都存在各自的弊端，前者侧重保护了国家层面的利益，而后者则是对涉及二次销售的主体是利好。

结合以上两种处理模式的各自优缺点，笔者认为国家税务总局可以针对此种销售颁布单独的法规条文，这样才能正确引导税务和会计处理的合法化和规范化。鉴于是二次销售，如果继续以一般税率（即17%）来征收增值税实际上是不合理的，这样极有可能导致工程机械部分二手车无法完成销售而终致报废，浪费了国家的资源的同时也不利于工程机械行业的再制造。如果采取零税负亦是不妥当的，虽然零税负对于涉及二次销售的销售方和购买方主体有利，但是国家对于此类销售将无法实现管控。所以，国家税务总局可以尝试将此类二次销售的增值税率初步拟定为较低档税率区间（6%-11%均可），采取局部调整和全面改革结合的方式逐步推广，最终实现对工程机械行业二手车销售实现规范引导和有力管控。

2.低税率征收模式在我国的推广应用途径

我国目前正处在社会主义市场经济环境，由于其并不成熟，市场机制不够健全和完善，所以想要直接将以上提到的低税率征收模式硬性推广只会失败。但是为了我国的经济持续健康发展，应当针对此类销售颁布明确法规规定，将局部调整和全面改革相结合来推广新模式在我国的应用。

（1）局部调整

国家税务总局可以选择工程机械行业二手车销售较多的省份2-3个，采用低税率征收模式进行试点。一方面可以在第一批试点中发现管控方面存在的不足，如何将中央税务和地方税务两只手运用好、提高此类销售主体的意识，才能最终完成既定目标；另外一方面通过此类销售主体的反馈来完善和修正相关税法规定，保证国家和销售主体双方的利益均衡化。所以，局部调整这一步是必不可少的，也是很关键的一步。

（2）全面改革

局部调整作为推广新模式的第一步，只是一个权衡和完善的过程。要从根本上解决我国工程机械行业二手车销售的种种问题，只有全面改革才能改变一般处理模式和账外处理模式所带来的弊端。

由于我国现阶段不成熟的市场经济环境、两种传统模式根深蒂固及会计从业人员素质普遍较低等制约因素存在，大刀阔斧的改革势必会引起经济混乱，所以只能循序渐进推进全面改革。结合局部调整试点地区的反馈和实际情况，国家税务总局制定新的税法规定才是最重要的，有了法律保障才能够给经济生活提供合理的执法依据，并且通过不断宣传和定期不定点检查来引起相关主体的重视，逐步树立良好的意识，最终引领我国的工程机械行业二手车销售的税务处理和会计处理走向规范化、合理化。但应当认识到这是一个漫长的过程，过于急躁想要一蹴而就是不可取的。

当然，实践才是达成目标最重要的步骤，以上的建议只是一种设想，我国应该从多方面努力去营造一个良好的经济环境，逐步摸索建立起适合我国工程机械行业二手车销售的税务和会计处理模式。

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