浅析集团内部存货未实现销售损益的会计及税务处理

郭颖红

【摘 要】 随着企业集团的多元化发展，公司间的内部交易频繁发生，正确处理内部未实现销售损益对做实企业经营成果，确保会计报表的准确性至关重要。本文将就集团内部存货未实现销售损益的会计处理和税务处理进行分析研究，并提出几点如何处理内部未实现的建议。

【关键词】 存货未实现销售；会计；税务

随着外部竞争环境的日益激烈，企业为了追求利润最大化，享有成本及价格竞争优势，享受行业的超额利润，不断的做大做强企业，实现规模经济效益，于是企业集团就随之产生。 企业集团的多元化、多角化经营趋势，不断向产业链的上、下游延伸，就使得集团内部交易日趋复杂。以中国铝业为例，2001年10月从中铝公司剥离出来后在美国成功上市。经过10多年的发展，经历过无数次的重组改革，作为中国有色金属行业的龙头企业，是目前中国最大的氧化铝、原铝生产商。中国铝业主要的业务是铝土矿的开采、氧化铝、原铝产品的生产及销售等，也从事煤炭、电力经营以及来源于外部供应商有色金属产品的贸易业务，旗下有12家分公司和28家子公司。集团内部交易错综复杂，购销活动频繁，存在内部未实现销售产生的损益。在编制合并财务报表过程中，正确处理集团内部未实现损益，对做实企业经营成果，确保会计报表的准确性至关重要。本文将就集团内部存货未实现销售损益的处理进行分析研究。

一、集团内部存货未实现销售的抵消及准则规定

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，编制合并财务报表。在编制合并财务报表过程中，母公司应当将整个企业集团视为一个会计主体，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。例如：母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的存货所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货计提的跌价准备与未实现内部销售损益相关的部分也应当抵销。因抵销未实现内部销售损益产生暂时性差异的，应在合并资产负债表中确认递延所得税资产或递延所得税负债。

从整个企业集团来看，集团内部企业之间相互销售商品，假如商品最终未实现对第三方的销售，那么，这种集团内部的销售实质上就是一个企业内部的物资调拨活动，既不会产生利润，也不会增加商品的价值。因此，在编制合并报表时，对集团内部的这种存货未实现销售形成的损益就应该予以抵消。

二、集团内部存货未实现销售的会计处理

以中国铝业为例，集团内部企业之间购销活动主要为矿业公司向氧化铝生产企业销售铝矿石，氧化铝生产企业向电解铝生产企业销售氧化铝，以及集团内部“大营销、大采购”管理理念形成的集中销售、集中采购模式等。这种内部交易所形成的存货未实现损益主要反映在氧化铝和电解铝的存货里。下面以氧化铝生产企业向电解铝生产企业销售商品为例进行分析：

例1：A、B企业均为集团公司的全资子公司，2013年A企业向B企业销售了一批氧化铝，实现收入1000万，销售成本800万。假如：B企业用采购的氧化铝生产出来的铝锭未实现对外销售，形成存货。那么，集团公司在编制合并报表时，应进行以下抵消处理：

借：营业收入 1000万

贷：营业成本 1000万

借：营业成本 200万

贷：存货 200万

同时，确认存货未实现收益的可抵扣暂时性差异的递延所得税影响。

借：递延所得税资产 50万

贷：递延所得税负债 50万

如果是抵消了存货的未实现亏损，那么应该同时确认应纳税暂时性差异的递延所得税负债的影响。

例2：假如2013年铝价一直处于下跌趋势，与铝锭价格挂钩的氧化铝价格也相应走低。2013年12月31日B企业对存货进行减值测试，针对这笔存货计提跌价准备100万元，确认100万减值损失，同时还确认了25万递延所得税资产。其实，对于整个集团来说，这部分减值准备是不存在的。那么，还应进行以下抵销处理：

借：存货跌价准备 100万

贷：资产减值损失 100万

借：递延所得税费用 25万

贷：递延所得税资产 25万

三、集团内部存货未实现销售的税务处理

我国现行的所得税制实行的是法人所得税制，根据税法规定，每个法人企业作为独立的纳税义务人应按规定缴纳所得税，不具有法人资格的营业机构应当汇总缴纳企业所得税。

对于集团内部交易产生的存货未实现销售，如果是分子公司、子子公司之间的交易，由于是两个法人之间的交易，未实现的抵销不会影响单个企业及集团公司的应纳税所得额，进而也不会影响当期所得税。如果是分公司之间的交易，由于是一个法人内部的交易，就需要在所得税汇算中考虑未实现损益。具体分析如下：

例3：A、B企业均为集团公司的分公司，其余假设条件如例1所述。2013年A企业实现收入5000万元，利润总额为500万元，其中：业务招待费50万元；B企业实现收入4000万元，利润总额300万元，其中：业务招待费30万元，两企业均不存在其他纳税调节项。那么，在进行年度所得税汇算清缴时需要进行如下调整：

A企业应纳税所得额为：500+25=525万元

B企业应纳税所得额为：300+18=318万元

A、B企业汇总纳税的应纳税所得额为：500+300-200+45=645万元

需缴纳所得税费用为：645*25%=161.25万元，然后根据分配比例在各分支机构进行分摊。

非法人营业机构需要按税法规定，进行总分机构汇总纳税。在进行年度所得税汇算清缴时，分支机构要先进行单个企业的纳税调整， 然后在当地主管所进行所得税纳税申报。分支机构申报后由总机构汇总各分支机构的纳税申报表，重新按税法规定标准进行纳税调整，还需要考虑分支机构（即分公司与分公司）之间的未实现损益，如果是未实现收益就在汇总纳税申报表中减去，反之，就加上，重新计算合并的应纳税所得额。根据适用税率计算应纳税额，在分支机构中进行分摊。

四、处理好存货未实现损益抵销的关键

随着公司间重组整合力度的加剧，企业集团多元化经营日趋明显，大部分企业都在向上、下游产业链延伸，导致企业内部的购销活动频繁发生，不仅存在大量的存货内部未实现销售损益，还有固定资产、在建工程的内部未实现损益，对合并报表的编制是一项挑战。正确处理好未实现内部销售损益的抵销工作，对作实企业经营成果、提高会计信息质量都具有重要意义。作者认为应该从以下几个方面予以加强：

1.规范会计核算。要严格按照《企业会计准则》的相关规定，规范会计核算，确保核算的准确性。

2.加强内部交易核对，确保收支抵销正确。可以借助先进的财务管理软件，例如：SAP，对集团内部企业间的购销活动定期进行对账、合并抵销，要求双方账务处理必须同步，避免出现未达账项。

3.保证合并报表编制的连续性。在连续编制合并报表的情况下，做好当期未实现内部销售抵销处理，是以本月以及上一期的内部交易、库存情况为基础进行编制的。因此，对以前会计期间形成的未实现内部销售损益，要分固定资产、存货等按期分别进行抵销处理，以保证报表编制的连续性和准确性。

4.考虑内部未实现对总分机构汇总缴纳企业所得税的影响。我国实行的是法人所得税制，在进行年度所得税汇算清缴时，要进行总分机构的合并抵消处理，切勿虚增或虚减纳税所得，避免纳税风险。

参考文献：

[1]企业会计准则第33号——合并财务报表.财政部网站

[2]国家税务总局关于印发《新企业所得税法精神宣传提纲》的通知.国税函[2008]159号.国家税务总局网站

[3]中华人民共和国企业所得税法.国家税务总局网站