构建内部审计全面质量管理体系初探

●白冬明

构建内部审计全面质量管理体系初探

●白冬明

加强审计质量管理是维护内部审计生命线的根本手段。本文将全面质量管理的思想与内部审计质量管理理论结合起来，创新性地提出了内部审计全面质量管理的概念；搭建了内部审计全面质量管理体系框架，分析了内部审计全面质量管理体系七方面的要素；结合内部审计工作实践，提出了构建内部审计全面质量管理体系的具体措施。

内部审计 全面质量管理体系 框架 要素 措施

一、引言

内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，它的目的是为了增加价值并改善组织的运营。作为企业经营管理的一道重要防线，内部审计在促使企业建立、完善内部控制，确保受托责任有效履行的管理控制过程中起着重要的作用。近年来，随着内部审计准则的实施和国际上先进理念的引进，企业内部审计质量状况有了很大程度的改善，但是对比国际上的内部审计最佳实务，审计质量和水平还存在较大差距。如何加强内部审计质量管理，提高内部审计质量，防范审计风险，发挥好审计“免疫系统”功能，是当前每个内部审计人员必须面对的问题。

二、内部审计全面质量管理概述

质量管理的发展经历了三个历史衍变阶段，即质量检验阶段、统计质量控制阶段和全面质量管理阶段。全面质量管理（Total Quality Management，TQM）这个名称，最先是20世纪60年代初由美国著名专家菲根堡姆提出。它是在传统的质量管理基础上，随着科学技术的发展和经营管理上的需要发展起来的现代化质量管理，现已成为一门系统性很强的科学。全面质量管理就是指一个组织以质量为中心，以全员参与为基础，目的在于通过让顾客满意和本组织所有成员及社会受益而达到长期成功的管理途径。全面质量管理基本的核心价值在于：以顾客和绩效为导向，以质量为中心，一种全面、全过程、全员参与的持续改进的管理。

将全面质量管理的理念和内部审计质量管理融合起来，开展内部审计全面质量管理工作，可以使内部审计质量管理得到创新和发展，更好地满足新形势下提高内部审计质量的工作要求，降低审计风险，提高审计效率和效果。

内部审计全面质量管理就是指企业内部审计工作以质量为中心，以全员参与为基础，通过让内部审计客户满意而增加企业价值的管理途径。内部审计全面质量管理的特点是：

1.把过去的以事后审计质量检查和评价为主转变为以预防为主，即从管结果转变为管因素；

2.从过去的就事论事转变为以系统的观点为指导，进行全面的综合治理；

3.突出以内部审计质量为中心，开展全员的工作；

4.由单纯符合标准转变为满足内部审计客户的需要；

5.强调不断改进内部审计过程质量，从而不断改进内部审计工作质量。

三、内部审计全面质量管理体系框架分析

内部审计全面质量管理体系应当包括七个方面的内容：内部审计全面质量管理的目标、质量管理环境、质量管理主体、质量管理客体、质量管理标准、质量管理运行机制和质量管理保障机制。见图1：

图1：内部审计全面质量管理体系框架

1.内部审计全面质量管理体系的目标是内审全面质量管理体系的灵魂，体系中其他要素都围绕着目标运行。内部审计全面质量管理体系的目标就是要确保内部审计目标的顺利实现，与内部审计的目标应当具有一致性。

2.内部审计质量管理环境是内审全面质量管理体系运行的外界影响因素，直接影响着内审全面质量管理体系的其他要素，并影响着内审全面质量管理体系作用的发挥。内审质量管理环境包括外部环境和内部环境。我国的经济法律环境、市场经济的健全程度、经济运行监管机制等构成了内部审计质量管理的外环境。企业的组织结构、文化氛围和高层意识构成了内部审计质量管理的工作环境，即内环境。内部审计质量管理环境分别从外在压力和内在动力两方面对内部审计质量和内部审计质量管理产生着影响。

3.内部审计全面质量管理的主、客体是内审全面质量管理体系的重要内容。主体是指参与并执行内部审计全面质量管理的人员和机构；客体是内部审计全面质量管理的对象，包括内部审计工作及工作的对象。

4.内部审计全面质量管理的标准是开展内部审计全面质量管理的依据，是企业开展内部审计全面质量管理工作应遵循的具体规范，也是评价内部审计工作质量，考核审计人员的尺度。

5.内部审计全面质量管理运行机制是指实施内审全面质量管理的过程和具体步骤，是内审全面质量管理主体作用于客体的途径和具体手段，是内审全面质量管理体系的核心要素。

6.内部审计全面质量管理保障机制是保证运行机制有效运行，确保质量管理目标得以完成，内部审计价值得以实现的方法和手段。

图2说明了内部审计全面质量管理体系主要要素间的关系。内部审计全面质量管理主体通过质量管理运行机制作用于质量管理客体，从而实现内部审计全面质量管理的目标。质量管理运行机制则是以质量管理标准为依据，并以质量管理保障机制为基础。

四、内部审计全面质量管理体系的构建

图2：内部审计全面质量管理体系主要要素间的关系

（一）树立科学的全面质量管理目标

中国内部审计协会颁布的《内部审计准则第19号——内部审计质量控制》中提出了内部审计质量控制的三个目标，即审计活动遵循内部审计准则和本机构审计工作手册的要求；审计活动的效率及效果达到既定要求；审计活动能够促进组织目标的实现，增加组织的价值。国际内部审计师协会（IIA）制定的《国际内部审计专业实务标准》（以下简称《标准》）属性标准1300中关于内部审计质量评价与改进程序的目标为：有助于内部审计活动增加价值，改善组织的经营状况，并确保内部审计活动的开展遵循《标准》和《职业道德规范》。由此可见，无论国内的准则还是国际的标准，对于内部审计质量管理的目标都是围绕IIA对于内部审计的定义展开的，即增加价值，改善组织的运营。

开展内部审计全面质量管理，其目标在以上基础上还应融合全面质量管理的目的。全面质量管理的目的在于通过让顾客满意和本组织所有成员及社会受益而达到长期成功。企业内部审计工作无论是在董事会或其下的审计委员会，还是在高级管理层或者监事会领导下，其报告的对象都可以视为内部审计工作的顾客。因此，内部审计全面质量管理的目标可以确定为：通过让公司董事会或高层管理者满意和被审计单位受益而增加企业价值。

（二）优化全面质量管理环境

企业内部审计环境对于内部审计质量有着重要影响。建立内部审计全面质量管理体系，需要优化内部审计环境。其中，最主要的是要优化内部审计的内环境，这主要包括两个方面的内容，一是提高企业对于内部审计工作的认识，扭转观念上的偏差，重新审视内部审计工作的重要性。长久以来，我国很多企业管理层没有认识到内部审计的作用，对内部审计工作的支持有限，这种认识极大地影响了内部审计质量，制约了内部审计的进一步发展。因此，内审人员应该通过自身的积极努力，让管理层了解并重视内部审计，创造积极的审计内环境。首先，内审主管要多和管理层沟通，让管理层理解内部审计工作。其次，内部审计工作要围绕企业的中心工作和关键领域开展，要着重关注管理层关心的问题。内审人员要学会从管理者的角度分析看待问题，真正帮助管理者排忧解难，做好参谋助手，通过高质量的审计工作，获得管理层的认可和支持。高层管理者重视内部审计，就会注重内审机构的建设和内审人员的配备，重视内审业务的开展和审计结果的运用，相应地对内部审计质量的要求就会越高，成为提高内审质量的内在动力。二是要优化内部审计机构人际氛围，培养良好的内部审计机构的文化。内部审计机构文化体现在内部审计人员之间及内部审计人员与被审计单位之间合作共事的人际关系氛围，主要由内部审计人员自身思想观念、心理素质、业务技能、沟通技巧所决定，同时也受企业文化的影响。内部审计全面质量管理体系要求内审机构努力构建客观公正、讲究原则、协调合作、服务发展的组织文化。

（三）明确全面质量管理的主体和客体

1.内部审计全面质量管理的主体。全面质量管理是全面的、全员的、全过程的质量管理过程。因此，内部审计全面质量管理体系的主体不是内审机构中质量控制部门，也不是内审质量控制人员，而应该是内部审计全体人员。要树立内审质量管理人人有责的观念，对全体内审人员授予质量管理权限，充分发挥员工参与质量管理的积极性和创造性。按照内部审计全面质量管理主体的控制层次，依次为内部审计人员、内部审计项目负责人、内部审计业务部门负责人、内部审计机构负责人、企业董事会或审计委员会，同时，企业内部审计全面质量管理应当还受内部审计行业协会和国家审计机关的指导和监督。

2.内部审计全面质量管理的客体。内审全面质量管理的客体应当要体现全面质量管理的全面性和全过程性。因此，内部审计全面质量管理的客体就应当为内部审计工作的全部内容和所有环节。

企业内部审计工作的内容可以概括为审计项目实施、审计组织机构建设、审计规章制度的建立、审计技术和方法创新、审计人员素质的提高等方面。审计工作具体过程可以分为审前准备工作、审计实施工作、审计报告工作和审计事后工作四个阶段。

（四）制定全面质量管理标准体系

内部审计全面质量管理标准是评价审计工作质量优劣，考核内部审计人员业绩的重要尺度。内部审计质量管理标准具有层次性，第一个层次的标准是国际内审协会《标准》、中国内审协会《内部审计准则》和《内部审计人员职业道德规范》；第二个层次的标准是企业内部审计章程，它决定了企业内部审计工作的宗旨、目标和范围、职责和权限以及内审工作的独立性；第三个层次的标准是由企业内部审计机构制定的审计手册、组织内部适用于内审机构的政策和程序、适用的审计技术和工具、组织和内审机构的发展规划等组成。

按照审计工作流程可将内部审计质量管理的标准体系具体分为四个方面：

1.企业内部审计计划质量标准。企业内部审计计划分为长远规划、年度计划和审计实施计划三类。编制长远规划要满足来源于企业内外部的各方面要求：一是企业最高管理层的要求；二是内部审计部门对企业面临风险及风险成因的分析；三是本企业内部审计资源的状况。

编制企业年度审计计划要做到重点突出、安排合理、目标明确，体现企业内部审计部门本年度业务工作的主要内容，如指导思想、工作重点、审计项目及其时间、人员安排等。

编制审计实施计划，其质量标准要求：一要明确编制计划目的，认真落实年度计划的指导思想和工作重点，并明确本次审计要达到的具体目的。二是计划的内容要完整，主要包括审计依据、目的、要求、审计方式、审计范围、时间安排、审计程序和人员分工等。

2.企业内部审计证据质量标准。审计证据质量是企业内部审计的根基，至少应符合以下几个条件：一是与审计事项相关。只有与审计事项相关的审计证据，才具有证明力，才能作为评价审计事项的依据。二是要客观真实。这就要求审计证据的来源必须可靠。三是重要程度。审计证据的重要性与审计结论直接相关，重要的审计证据是审计人员做出审计结论的主要依据。四是证明力充分。审计证据来源广泛，具体形式多种多样，其证明力也有强有弱，但只有对审计结论构成支持的审计证据，才具有充分的证明力。

3.企业内部审计工作底稿质量标准。审计工作底稿是在审计项目实施过程中形成的与审计事项有关的工作记录。它是对审计证据收集、鉴定和利用全过程的记录，是撰写审计报告的重要依据。其质量标准至少应包括以下三方面要求：一是内容完整。审计工作底稿的内容主要包括被审计查实的问题或情况的事实记录，以及其他需要说明的事项和附件等。二是重点突出。审计过程中查出的问题很多，性质、大小等重要性程度却不尽相同，是否全部写入工作底稿，应当视审计目的与要求而定。三是责任明确。审计人员必须对审计工作底稿所列示的内容负责，审计组长或主审要对其进行审核把关。

4.企业内部审计报告质量标准。审计报告是审计查证阶段结束后，在综合分析审计工作底稿及审计证据的基础上，对审计情况尤其是审计结果的综合反映，是审计成果的主要表现形式。其质量标准至少包括以下五方面要求：一是事实清楚。审计报告中揭示的问题必须有充分的事实依据，切忌主观推理。二是重点突出。审计报告所披露的问题应当体现重要性原则，不能泛泛而谈和追求面面俱到。三是定性准确。每一条结论都要有明确、充分的依据，并将其列示于审计报告。四是意见和建议科学。所提出的意见和建议都应当具有科学性和建设性，尤其是应当符合本企业的实际情况，并具有较强的可操作性。五是形式符合统一规定，文字表述简明扼要。

（五）建立高效的运行机制

内部审计质量管理应当从传统的检验型质量控制逐步过渡到过程型质量管理。可以借鉴全面质量管理理论中PDCA工作循环法，开展内部审计质量管理工作。

PDCA工作循环法是由美国著名质量管理专家爱德华·戴明提出的，所以又称为“戴明循环”。PDCA工作循环法的基本内容是在做某事前先制定计划然后按照计划去执行，并在执行过程中进行检查和调整，在计划执行完成时进行总结处理。PDCA代表英文的计划（Plan）、执行（Do）、检查（Check）、处理（Act）四个单词，它反映了质量管理必须遵循的四个阶段。具体步骤见图3：

图3：内部审计全面质量管理PDCA循环法

第一，计划阶段（Plan）。对内部审计工作质量的现状进行调查，找出所存在的问题，并分析其造成的原因，并在此基础上制订内部审计质量的改进计划和措施。第二，实施阶段（Do）。认真实施审计质量改进计划并严格落实各项质量管理措施，严格按照所制定的内部审计质量管理措施与实施计划进行。第三，检查阶段（Check）。对内部审计质量管理计划执行情况进行检查，以了解其有无未执行或未很好执行计划的问题，并找出产生问题的原因。第四，处理阶段（Act）。一方面应根据前几个阶段所存在的问题及其造成的原因，提出处理问题的措施，并保证措施的落实；另一方面，总结以前几个阶段所得经验并予以推广。因此，整个审计质量管理系统构成一个大循环，而各层次、各环节、各部门直到每个审计人员都要制订和实施自己的小循环，以此推动整个审计质量控制系统的改进和完善。

内部审计质量管理采取PDCA循环的工作机制将会促使各项内部审计活动按照规定的质量标准进行操作，并对发生的质量偏差及时纠正。PDCA循环的过程，就是企业在认识问题和解决问题中使内部审计质量和内部审计质量管理水平不断呈阶梯状上升的过程。

（六）建立健全的保障机制

内部审计全面质量管理保障机制应当包括四方面的机制：内审质量管理的组织保障机制、内审质量管理的人员保障机制、内审质量管理的制度保障机制和内审质量管理的创新保障机制。

1.内审质量管理的组织保障机制。内审组织机构设置是内审工作的基础和发挥作用的关键。内审机构的设置应坚持独立性和权威性原则。实践证明，内审机构的组织地位和设置层次越高，其独立性越大，权威性越强，内审作用的发挥就越充分。英美国家公司治理的实践证明，在审计委员会领导下的内审机构双向报告制度是现代公司治理下较为理想的内审机构组织模式，即内审部门同时向管理当局和董事会负责和报告：在行政上由高级副总裁领导，在业务上接受审计委员会的监督。

为更好开展内审质量管理工作，企业可以根据实际情况，设置一个健全有效的组织机构来进行内部审计质量控制。该机构是内审机构中的一个职能部门，如果企业规模较小或内审业务较少，在内审机构中可以设置专门的内部审计质量控制人员。该质量控制机构与内部审计的其他分支机构紧密相连并相互制约，在实际工作中共同完成质量管理工作。

2.内审质量管理的人员保障机制。开展全员参与的审计质量管理工作，离不开高素质的审计人员。提高全体审计人员的素质是内部审计质量管理的关键。企业对审计质量的控制应该以“人”为本，从“人”抓起，建立一支责任心强，业务素质好，具有良好职业道德的复合型内部审计队伍，适应审计工作不断创新的需要。企业可以从以下几方面提高内审人员素质：一是把握好内部审计人员的“入口关”，建立和完善内部审计人员的聘用考核制度；二是树立良好的职业道德规范，督促内审人员廉洁自律；三是加强对内部审计人员的后续培训。由于内部审计业务涉及的知识面广，且更新快，要切实加强经济理论、会计审计业务知识、工程技术和政策法律法规的学习，鼓励内部审计人员参加注册会计师、国际注册内部审计师等各种职业资格考试，提高内部审计队伍的业务素质。

3.内审质量管理的制度保障机制。（1）建立健全内部审计规范体系。企业要健全内部审计制度体系，建立企业内部审计手册和业务指南。通过完善审计制度及工作规范，统一审计工作体制和机制，统一审计工作规范和标准，统一审计人员管理和考核，规范工作流程和审计程序，实行标准化作业，强化审计基础工作，提高审计工作质量和效率。（2）建立内部审计评估制度。加强内部审计质量的监控力度，推行内部审计质量评估机制，是开展内部审计全面质量管理的必要环节。企业内部审计执行主管应该挑选相关专业人员组成工作小组，根据中国内审协会最新发布的《内部审计质量评估办法（试行）》和《中国内部审计质量评估手册（试行）》，对本单位的内部审计工作质量进行评价，并根据评估结果对内部审计人员进行奖惩，促进内审工作质量不断提高。此外，企业还应根据IIA《内部审计实务标准》规定，每5年至少开展一次由机构外部的合格独立的检查人员或检查小组进行的内审质量外部评价。（3）建立内审质量责任追究制度。责任追究是一种事后补救性的质量控制方式，通过惩戒对责任人发出警示。责任追究可以约束内审人员的行为，规范内审人员的职业道德，为质量改进程序的实施打下基础。为了有效实施内审质量责任追究，一方面要正确确认审计责任，明确划分各层次的责任。另一方面要适度掌握处罚的尺度，在发挥惩戒作用的同时，不挫伤内审人员的积极性，充分发挥责任追究的积极作用。

4.内审质量管理的创新保障机制。（1）观念创新。企业内部审计观念要由传统的差错防弊向增值型审计转变，确保内部审计工作能够为企业增加价值。增值型内部审计具有四个导向：第一，内部审计目标的价值导向。将增加价值作为内部审计的目标，使得内部审计活动更贴近企业的价值链。第二，内部审计的确认及咨询导向。强调顾客要求，根据不同顾客调整内部审计的服务内容，从而实现增值目标。第三，内部审计业务的多产品服务导向。现代企业内部审计服务的顾客群包括企业所有的利益相关者，提供特色服务满足不同顾客的需求是内部审计增加生存能力的必然。第四，内部审计模式的风险管理导向。内部审计参与风险管理应通过评价风险管理的实施和运用程度，在降低、转移或容忍风险等方面为管理者提供可行性建议。（2）技术方法创新。随着信息技术和网络技术日新月异的发展并在企业管理中广泛应用，内部审计的技术方法也需要不断创新。目前，企业在开展计算机辅助审计的同时，还需要有效运用现代信息技术，探索实施远程在线审计和实时监控，并引入先进的数据分析预警方法，加强对各类信息的分析运用，增强内部审计分析判断能力和快速反应能力，提高审计工作效率和质量。

五、结语

内部审计全面质量管理是融合了全面质量管理先进理念的一项创新。内部审计全面质量管理要求以审计质量为中心、以顾客和绩效为导向，强调全面、全员、全过程的持续改进。内部审计全面质量管理体系框架由目标、管理环境、管理主体、管理客体、管理标准、运行机制和保障机制等七方面要素构成。通过树立管理目标、优化管理环境、明确管理主客体、制定管理标准、建立高效的运行机制和健全的保障机制，可以有效发挥内部审计全面质量管理体系的作用，提高内部审计质量管理水平，更好地发挥内部审计职能作用，促进企业健康持续发展。

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（作者单位：中国航空集团公司 北京 100000）

（责编：李雪）

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