公路工程施工行业执行建造合同过程中的收入及成本确定方法

陈 雅

（中国水电建设集团十五工程局有限公司 陕西 西安 710068）

建造合同准则从2006年实施以来，已经7年有余。建造合同准则对于规范工程项目收入、费用、计量发挥了重要作用。但是由于公路工程行业内、外部各种因素的影响，在实施的过程中，如何调整，什么时候调整影响了企业决策者对自身经营管理水平的判断。另外建造合同收入和成本的差异能给项目决策者提供哪些信息值得研究。

1 建造合同的基本概念

《建造合同准则》是《企业会计准则》的组成部分，是企业进行经营业绩考核、经营决策的重要依据，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。公路工程行业从2010年开始实施建造合同，在执行过程中，建造合同利润日益成为考核项目经营情况的一个重要指标。

2 建造合同收入的确定

（1）初始收入的确定。

建造合同初始收入，对施工单位而言主要以施工单位与建设单位订立合同为主要依据，扣除合同中不确定的项目后最终得到的金额为建造合同收入。不确定金额内容一般如下：备用金、暂定金、计日工、社会主义劳动竞赛基金、质量进度考评金等。确定合同总收入，应将谨慎性、重要性原则有机结合，加强职业判断，确保所确定的收入真实、完整、可靠。建造合同初始收入一经确定，不得在执行过程中任意改变。初始收入的正确与否，关系到决策者对项目收益的判断。

（2）合同执行过程中变更、索赔、奖罚引起收入调整。

合同变更、索赔、奖罚是指施工单位在具体的实施过程中，因设计内容与实际施工情况有差异而提出的调整，从而形成的追加或减少收入。在实际的施工中一般索赔很难得到业主的批准，变更调整引起的收入增减较多。其次业主的奖、罚励力度越来越大，当建设单位收到通知、支付审批单、会议纪要这些文件后可调整建造合同收入。

3 建造合同成本的确定

建造合同成本是指为一个项目从合同签订开始至结束所发生的有关费用，成本由自营成本和分包成本组成，自营成本指中标单位自己组织人员、材料、设备完成施工任务，项目成本则主要由直接费用、间接费用组成。分包成本指由中标单位再次进行劳务分包，由劳务分包队伍完成的施工内容所发生的费用。

建造合同执行中成本由实际成本和预计成本组成。实际成本依据财务数据；预计成本由剩余工程量进行分解，其中直接成本中的人、材、机可依据工程量按照定额分解出。依据目前建造合同执行的情况，分解出的数据基本准确。但间接费由定额分解出的数据与实际情况差别较大，在中国水电十五局间接费参考以下百分比进行预估：亿元以上项目间接费取4%，亿元以下至5000万以上项目间接费5%，5000万以下项目间接费6%。即项目越大，间接费的比率越小。依据近几年的执行情况，间接费的比率相对较准确。

表1 项目中标报价表

表2 核算表

4 实例分析

西汉高速公路连接线C标段起讫桩号为K6+000～K12+000，路线长6km，起点在蚂蝗沟，终点在十亩地镇正上方。本标段沿线共设置大中桥983.79m/9座，涵洞18道，其余部分均为路基。2011年9月中标，实际完工日期2013年12月。所有的施工任务分别由路基施工队、桥梁预制队、防护工队、桥梁下部施工队、桥梁基础施工队承担，主材由我方供应，我方主要委派技术人员、管理人员进行现场管理。建造合同从2012年1季度开始执行。项目中标主要报价、核算汇总如表1、2。

项目首次确定的建造合同收入应为：中标金额-暂定金-暂估价=8239.84万元。

该项目在实际的执行中，2013年共上报工程变更、索赔申报24份，审批金额400.17万元。那么在项目上报的2013年4季度建造合同收入理论应调整为：8450.84+400.17万元=8551.01万元。但是在合同执行过程中，由于项目和分包队伍的结算没有完成，而且发现前期已经完工的分包队伍在后期的清算中，又发生一些后期纠纷，不能按照我方的意愿进行完工结算，从而导致财务人员实际计入的成本有较大偏差，如果过早的把变更计入收入，势必造成项目利润虚增。

在实际的执行过程中，可以这样处理：和分包队伍办理清算，然后依据清算资料由财务人员及时计入实际发生成本，同时调整建造合同收入，把变更收入同步计入。这样对项目而言就不会造成前赢后亏的窘迫局面。

5 结算收入与结算差异分析所提供的信息分析

建造合同执行表格中有一张非常重要的表格：差异性分析表，提供了查找已完工未结算原因的分析途径，有利于提高项目经营管理水平，所以要认真分析差异存在原因，不能留于形式。

常见的原因：当实际结算大于确认收入，可能的原因有变更增加的收入未进入建造合同收入确认表，造成合同收入值偏小；没有及时办理分包结算，或其他施工成本未计入，造成计算的完工百分比小等原因；当实际结算小于确认收入，可能的原因有确实未及时办理对外结算；计算的实际发生成本偏大，造成计算的完工百分比偏大等原因。

6 提高建造合同管理水平的措施和建议

（1）加强项目财务部门、经营部门的协作，从目前执行建造合同的情况来看，项目财务部门和经营管理部门在上报文件的过程中，存在脱节的现象。有的项目上建造合同资料由财务部门完成所有数据，有的项目则由经营核算部门填写所有数据，两个部门没有有机的结合，导致建造合同确认的数据不真实。

（2）建造合同毛利率如有大的波动，项目应及时上报单行资料，说明波动大的原因，达到对项目的动态管控效果。

（3）另外存在部分项目无视财务信息的真实性与权威性，通过调整预计合同总收入及总成本人为调节利润、达到粉饰业绩的现象。陕西水利