我国财政监督职能理论与制度演进分析

●张 明

我国财政监督职能理论与制度演进分析

●张 明

财政监督职能是财政监督的固有功能，是我国财政职能的重要组成部分，也是财政监督必要性的理论与现实基础。我国的财政监督职能是自战争时期产生、形成，在建设时期借鉴、发展而来的，在我国财政职能理论体系中大致经历了 “二职能→三职能→国外三职能”的演变过程。在参照国际惯例并结合国情的大趋势下，探索认识我国财政监督职能理论、制度结构及演变过程，对我国市场经济下财政监督顶层设计和机制建设具有重要意义。

一、我国财政“二职能”理论下的财政监督职能及制度

（一）我国财政“二职能”理论形成及意义

我国财政“二职能”理论，即财政分配职能和财政监督职能理论，大致是1970年代末期或之后学界明确提出的。之前，我国财政理论同整个经济理论一样，基本引用苏联的研究及成果。当时，在苏联，“财政职能”一词在很大程度上是作为“财政作用”使用的。1964年中国人民大学财政系编《财政学》认为，财政作用包括“在社会产品分配中的作用”和“监督作用”，中国理论界将其译为“分配职能”和“监督职能”(张馨等，2006)。

如果撇开学界的表征、描述渊源，从理论源于实践的原创角度看，我国财政监督职能理论的形成，既是我国学界对财政分配、监督实践固有功能的高度概括和客观反映，也是我国学界对当时社会主义国家计划经济财政分配、监督实践固有功能的高度概括和客观表述。因为，在财政业务工作中，一是收支分配，二是利用收支分配信息，对财政收支过程具体业务环节和责任人实行监督性管理，简称监督或监管。这种监督与管理融为一体并难以明确区分的财政业务现实，正是财政监督理论及制度的现实基础，也是热议中的 “财政大监督”观念的现实基础，更是我国革命战争时期和国家建设时期的基本财政实践。

财政监督与财政分配相伴生，新中国财政监督源于革命战争时的财政经济管理工作。自井冈山根据地建立起，就有“打土豪筹款子”和各种军队支出的财政收支日常分配及监管业务，不过那时财政监督内在于财政收支业务中，并未独立。1931年11月 《地方苏维埃政府暂行组织条例》规定建立财政审计制度，中央执行委员会下设审计委员会负责财政监督，地方各级政府和红军中也设政府直接领导的审计委员会和稽查员，专门负责审核各机关单位预决算和签发拨款通知书，检查各机关单位账目及收支等。1932年8月《财政部暂行组织纲要》规定，财政人民委员部下暂设审计处，各省财政设审计科，财政监督从制度和机构上明确独立。1933年9月实行独立审计制，撤销财政审计处，成立中央政府直接领导的独立于财政的审计委员会。从现在角度看，就是财政监督转为审计监督。

抗战至解放战争时期，从边区政府到各根据地(或县)都先后设立健全审计及财政监督制度，出现了政府审计监督转为财政监督的现象。如1937年9月陕甘宁边区政府设直属审计处。1939年12月边区成立财政部，下设审计处，撤销边区政府直属审计处。1942年以后，边区政府审计由边区财政厅主管，政府审计监督再次转为财政监督。1946年边区政府颁布《建立县财政自治大纲》，规定实施统一审计制度，县财政最高监督机关是政府委员会，日常财政监督则由县财政科负责。

现在看来，革命战争时期的财政监督制度建设发展至少揭示以下特征：

1、财政监督存在具有客观性。财政监督存在的客观性源于财政监督在财政分配中的内生性，即财政监督内生于财政分配及簿记活动。如自井冈山根据地起就有严格的财政纪律，对打土豪筹集款和缴获物要交上报备案并实行专人管理、登记造册，以满足政权建设和军事行动的支出需求。正是这种与收支相一致的簿记业务，保障了根据地建设时期的政府收支监管。其实，监督内生并根植于分配及簿记活动，是随人类分配活动一并产生的，其历史可追溯到人类采用“结绳记事”方式，分配狩猎、捕鱼、采集等简单分工及劳动果实的数字和文字发明时期。人类发明数字、文字、簿记以及后来的会计等，除满足当时的生产管理需求外，就是满足分配监督需求。监督内生于分配业务，是分配及监督的物质规定而非意识范畴。只要有财政收支业务管理，就有内生于财政收支业务流程并与财政管理难以明确区分的财政监督，这正是现代国家监督中财政监督区别于议会、审计等外生性监督的主要特质，也是当今世界各国财政监督机制体系健全、层次完备、结构多样的基本原因。

2、财政监督具有相对独立性。即组织上财政监督要相对独立于财政收支业务，不能由一个财政机构既执行又监督。如1933年，我党就实行政府直管的独立审计制，以避免财政监督“自己监督自己”。这也是当今世界各国财政监督除专门设置财政机构外，还实行议会、审计监督的基本原因。

3、财政监督的内生性和相对独立性具有融于一体的矛盾性。“内生于财政业务流程的财政监督”是财政监督业务执行的客观要求，“组织上相对独立的财政监督”是财政监督目标、监督效果的客观要求，两者是财政监督难以有效兼顾的两个方面。这就是从苏区到边区十多年间，财政监督组织在财政审计和政府审计之间不断变化的缘由。而1946年边区县财政自治实行财政负责日常业务监督、政府负责财政监督，则是对该矛盾的兼顾处理。受时代、业务与理论水平和战争原因等限制，当时对此问题既认识不足也无暇深入探究。

在当今书坛画苑，一方面“书法热”持续热度不减，一方面在汉字书写能力日渐式微与弱化的尴尬境况下，过去“书画不分家”的优秀书画传统遭到了一定程度的肢解与断裂，许多画家题不好款或者不能题长款者几乎成为常态。古人云：“题与画，互为注脚。”（明代沈灏《画尘》中语）很多年轻的国画家由于缺少基本的国学功底，所题款不仅缺少风骨，起不到画龙点睛的作用，而且还夺了画面的气，以字害画，显得画蛇添足，甚至如“佛头着粪”！与同龄人相比，宏波是一个善于学习的人，注重古典文学修养，从其错落有致、落落大方的题款来看，宏波对书法艺术是下了一番功夫的，这在同龄人中可以说是一个值得一提的亮点。

（三）国家建设时期的财政分配与财政监督并行制度

1950年11月政务院颁布 《中央人民政府财政部设置财政检查机构办法》，规定财政部设财政检查司，大行政区设检查处，省市财政厅、局设检查处(科)，专署及省直辖市财政局设检查科或股，县财政局设检查员。应当说，这一做法既是保持自井冈山根据地起就建立并在以后各时期一直延续的制度传统，也与当时学界引入苏联的国家财政分配作用和监督作用理论相一致。

不仅如此，当时苏联财政专家库图佐夫在《苏联财政体系和监察制度》中指出，“既然我们一方面要在收入方面多想办法增加收入，另一方面要在支出方面多多节约避免浪费，因而便需要财政上的监察。这个财政监察工作，是由国家来执行的。……财政监察就是对再生产与产品分配执行监察。……苏联最主要的财政监察机构就是国家监察部”(姜厚义等译，1955)。1955年底，我国财政部设立国家监察室，负责检查财政部和中国人民银行直属单位及国家物资储备局的重大问题。

上述事实表明，当时理论紧密结合社会主义计划经济国家财政直接管理全部国家资金的实际，客观反映、抽象、概括了我党几十年斗争中的财政监督实践，以及当时苏联经济建设的财政管理实践。引入并确立财政监督不仅是两大基本财政职能之一，还是国家最主要经济监督的制度体系。不过值得注意的是，这种财政监督只是财政部门对使用财政资金的其他部门的监督，并未涉及对财政部门自身的监督。但随着国家经济建设的展开，我国财政监督制度设计建设主要经历“大跃进”、“文革”和改革开放后三次曲折发展。

1、“大跃进”时财政监察被认为阻碍经济发展。1958年11月财政部结合精简机构，报请中央同意后撤销财政监察司，各地财政监察机构随之陆续撤销。1962年4月国务院发布《关于严格控制财政管理的决定》，要求各级财政切实担负起经济监督职责，加强查处违反财经纪律等，据此一些地区开始陆续恢复财政监察机构。1964年1月财政部制发 《关于大力开展1964年财政监察工作的通知》，3月发布《中央国营企业财政驻厂员工作施行办法(草案)》，实施央企财政驻厂员制度，财政监督制度建设有一定恢复和创新。

2、“文革”时财政监督制度建设趋于停滞且影响时间较长。1978年财政部报经国务院批准后，再次恢复建立财政监察司，各地也陆续开始恢复建立财政监察机构。

3、改革开放后审计监督建设对财政监督影响。1981年国务院授权财政部筹建审计机构，因部内机构职责重叠，1982年财政部撤销监察司，监督职能交审计机构筹备组。1983年成立国家审计署，财政监察机构及业务全移交各级审计。1984年冀、闽等地逐渐恢复建立财政监察机构，1986年财政部再次恢复设立监察司，1988年国务院批准财政部设置财政监察司。

4、我国建设时期财政监督制度建设发展。第一，当时的国家经济管理主要由意识形态决定，缺少相应的经济认知和经济遵从，忽略具体类别的经济管理如核算、反映、监督等技术运用，这可能是财政监督制度建设曲折发展的政治原因。第二，行政手段、计划指令替代经济管理，经济管理知识未普及，缺乏经济管理专业人才及相应的核算、反映、监督业务实践，以及相应的业务实践总结、分析、研讨环境和条件，这可能是财政监督制度建设曲折发展的经济原因。第三，财政专业人才以及财政实践与理论知识相对欠缺，是财政监督制度建设曲折发展的财政原因。特别是财政界业内对财政监督实践与理论认知水平的有限，是直接导致1981年财政监督被审计监督取代的主要原因。第四，曲折发展是建国后30多年财政监督制度建设的主流。尽管人们对财政监督的认识与客观实际差距很大，但财政监督存在总是决定财政监督意识及制度建设。财政监督制度建设总因业务客观需要，不仅在每次曲折后很快恢复，而且在每次恢复中都随着经济社会发展有所创新和突破。如“大跃进”后产生中央派驻监督(央企驻厂员)制度创新突破，“文革”后产生与审计监督并列的财政监督制度创新突破等。

二、我国财政“三职能”理论下的财政监督职能及制度

财政“三职能”理论，是改革开放初期我国财政理论研究繁荣发展的产物。随着改革开放，我国学界开始从财政职能的理论高度认识财政监督。1970年代末天津财经学院财政金融系在所编教材《社会主义财政学》中提出，社会主义财政具有分配资金、支持生产建设和管理监督三职能，并指出后两者是社会主义国家财政的独有职能。叶振鹏在《社会主义财政在社会再生产中的地位和职能作用》(1980)中提出，社会主义财政具有分配、调节、监督三大职能，并认为社会主义财政监督是国家对社会产品的生产和消费实行的全面计算和监督的一个重要方面，社会主义财政监督职能主要表现为计算监督社会生产、固定资产再生产、国民经济发展规模速度和各种比例关系，分配是财政基本职能，调节和监督寓于分配之中。张馨等(2006)认为财政分配、调节、管理监督三职能观的提出，对原“二职能”观是一种重大突破，调节职能的提出具有重要的理论意义。同时，还提出了社会主义财政具有筹集资金、供应资金、调节平衡与反映监督(邓子基)，以及分配、调节、价值管理、监督等四大职能。但无论“三职能”或“四职能”理论，都认同监督是社会主义财政的基本职能。可见，当时学界对财政监督这一基本职能是无歧义的。

1990年以后，我国有计划商品经济逐渐向社会主义市场经济转变，特别是1993年十四届三中全会作出《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》后，市场经济国家财政职能理论逐渐“舶入”，形成社会主义市场经济财政职能理论，即市场经济下财政的资源配置、收入分配、稳定经济三职能理论。1994年版国家教委高等学校财经类专业核心课程教材《财政学》(陈共主编)，在1990年版基础上汇集当时相关综合大学、财科所、社科院、各财经大学和财经学院的相关专家、教授参与修订，就是按上述理论表征财政职能的，由此可见国外“舶来”理论在我国学界的影响。

从财政业务现实及其社会经济地位作用上讲，财政的配置、分配和稳定三职能理论，客观反映和概括了成熟市场经济国家的财政实践及财政职能。主流经济假说认为，财政配置职能首先是指财政能配置市场不能有效配置的公共物品，即财政实现与市场配置并列且可对市场配置进行拾遗补缺性配置。其次，财政还能为实现充分就业、物价稳定、国际收支平衡和经济增长，运用扩张、紧缩和补偿性财政政策，对市场配置进行调节或修正性配置。第三，成熟市场经济国家市场调节，主要靠财政货币政策实施，财政部门明显具有并列于市场的配置、分配和稳定职能。

应当指出的是，市场经济下的“配置职能”与我国“分配职能”所指的生产资料和消费资料分配，具体内容上并无差别；“收入分配职能”与我国“分配职能”所指的再分配具体内容也并无差别；而“稳定职能”与我国的“调节职能”则完全相同。可见，我国原有财政职能理论与“舶来”理论的主要不同在于财政监督职能存废。个人认为，这并不是我国市场经济下财政监督职能的消失，而是国家监督体制的不同。成熟市场经济国家通常实行“分权制衡”体制，政府及行政主要是被立法或议会监督的对象，更强调议会对政府及财政的外部监督。财政监督主要在具体业务领域发挥作用，财政监督职能的社会经济地位相对不及配置、分配、稳定等职能。因此，市场经济国家未将财政监督职能提到财政职能理论高度，主要原因在于国家政体是“分权制衡”的外部监督。

三、我国财政职能理论中监督职能理论演变的认识论辨析

建国后，我国财政职能理论从计划经济的“二职能”理论，转向计划商品经济的“三职能”理论，再转向市场经济的“三职能”理论演变过程如下：

上述演变表明，对我国财政监督职能的认识，是对我国从战争时期到建设时期的财政监督职能客观性、自然性和固有性的高度抽象和一般概括。从辩证唯物认识论和原创性研究角度来讲，是一个“从具体到抽象”再“从抽象到具体”的循环递进，融事实判断(“是”)和价值判断(“应该是”)一体的，规范研究与实证研究并行的，客观决定主观、主观反映客观并接受客观检验的渐进性认识过程。

首先，对不同时期财政监督职能的认识，是通过该时期的财政及财政监督事实判断和价值判断，将客观财政及财政监督活动抽象、概括为意识或主观的财政监督对象逻辑体系与构架的 “从具体到抽象”的认识过程，是在一定事实判断基础上，再运用一定的价值判断，从纷繁复杂的财政及财政监督现象中，分析抽象出基本财政监督要素和本质的财政监督规定性来的，主观反映客观或客观决定主观的认识过程。这一过程服从于“物质(客观存在)→意识”的认识规律，思维方式和研究方法上具有一定的规范研究(“应该是”)属性。

其次，对不同时期财政及财政监督职能的主观认识，要回到财政及财政监督客观现实中接受实际检验。即第一认识过程抽象、概括的财政监督内在逻辑联系，必须能准确、真实地再现财政及财政监督客观现实，实现“从抽象上升到具体”转换的，主观接受客观检验或客观证伪主观的认识过程。这一过程仍然服从于“物质(客观存在)→意识”的认识规律，思维方式和研究方法上具有一定的实证研究(“是”)属性。

图1 我国财政职能理论演变过程

回顾、概括我国财政监督制度及理论发展历程，大致可分为以下四个阶段：

1、战争时期实际业务决定财政监督实践的认识方式。战争时期，无暇进行理论研究，财政监督存在完全由财政业务实际需要决定。因此，当时的财政监督制度建设，是最接近财政监督原生态和本真的。认识上，主要是“从具体到具体”，即完全根据财政业务实际需要设立财政监督机构予以执行。环境条件不允许 “从具体到抽象”的认识加工，无理论产生，也无“从抽象到具体”的理论反映实践的一致性检验。

2、计划经济下意识形态决定财政监督实践的认识方式。计划经济初期，在借鉴苏联财政制度实践基础上，借鉴苏联财政“二职能”理论，这一认识过程基本上在苏联的建设实践中完成，我国的借鉴更多的是在苏联基础上丰富发展。后来，开始有了理论研究，理论也开始指导实践。但由于主要是“阶级斗争”为主的意识形态理论(政治挂帅和阶级斗争为纲)，经济理论相对薄弱，意识形态理论便成为经济管理实践的主要指导理论。财政监督实践受其影响两经曲折，但都历时短暂且很快恢复，并在原有基础上有拓展。这充分表明“物质→意识”的认识原则及规律在“实践→认识”中的根本作用，以及实践决定认识的秩序结构。

3、改革开放时期财政监督理论产生的认识方式。改革开放后，财政理论研究空前繁荣，以公有制和计划经济为基础的我国社会主义财政理论体系确立并完善，财政分配、调节、监督职能理论也趋于完善。检索相关文献表明，当时的理论研究在我国社会主义建设实践经验基础上，以唯物辩证法为指导，运用规范研究和实证研究。从理论研究到理论形成，基本经历了“从具体到抽象”再 “从抽象到具体”的完整认识过程。这些理论不仅具有明显的原创性研究特征，而且经我国社会主义实践检验，客观正确地反映了社会主义计划经济建设实践。

4、市场经济建设时期财政监督职能存废的认识方式。市场经济建设时期，我国学界选择“舶来”的配置、分配、稳定职能，或许是想货真价实地以成熟市场经济国家为蓝本，构造我国市场经济下的政府及财政运行机制。不过，分配职能转变为资源配置和收入分配职能，调节职能转变为稳定经济职能等，实际上是为适应经济转轨、政府转型和财政重新定位，而选择的一种更尊重经济或市场的、更符合国际通用描述的表征方式。但这种照搬国外市场经济财政理论，由于缺乏相应的政体制度条件，无论从“实践决定认识”、“认识来源于实践”的认识论第一定律来讲，还是从“认识反映实践并接受实践检验”的认识论第二定律来讲，都存在着有待进一步研究的问题。因为，财政分配及管理最终产生经济和社会效果，而财政监督最终主要产生超经济的政治和社会效果。财政监督职能更多的是一个国家的政治和社会范畴，更多地与一国的政体构架相关联。因此，一国财政监督作为该国财政基本职能的问题，不应只取决于该国经济体制，还必须兼顾该国政体，甚或主要取决于该国的政体。

第一，我国财政实践主要体现“分配”而非“配置”职能。 我国政府及部门较多掌控各类资源(土地、能源、矿藏等)、投资、垄断性大型企业等，基本直接控制着市场运行，直接具有配置、分配和稳定经济职能。财政分配至多只是其中的具体收支业务，有的甚至具体收支政策都不归财政。如近年支撑经济发展和主导资源配置的房地产经济、高铁和高速公路项目、2008年应对金融危机的调节政策等，其中的财政份量都不多。我国60多年政府主导、调节经济运行 (无论计划经济和市场经济)的实践表明，照搬国外市场经济财政的配置、稳定职能，对我国财政或许并不是一种理性客观描述和概括，而只是一种指导性理论假说。

第二，我国财政监督是 “党政合一”国家监督体制下的重要行政监督，财政监督职能既是财政基本职能，也是国家监督职能的核心部分。我国国家监督是由社会监督如公众、媒体和其他社会组织等监督，行政监督如国家监察、审计、财政、税务、工商、质检等部门监督，司法监督如法院、检察院监督，立法监督如人大监督，党内监督如各级党纪检委监督等体系构成的，以各级党政纪检监察机关查处各类违法违纪案件为结果的法制规范化监督。在这种直接打击违法事件、直接实现法制规范根本目标的统一监督体制下，财政通过政府资金分配和再分配，反映、制约、监督着所有政府行政活动，从资金及分配管理内容和环节，直接督促政府及行政的法制规范目标实现。财政监督在政府行政的法制规范过程及目标实现中，既具有极其重要的地位与作用，又是关键、核心的国家经济行政监督。这或许也是成熟市场经济国家，财政监督与审计监督、议会监督并列为国家重要经济监督的基本原因。我国市场经济下的财政监督职能仍是重要和基本的财政职能，正是我国直接以法制规范为目标的监督与成熟市场经济国家“分权制衡”监督差异决定的，是我国市场经济财政职能的特色所在。■

(作者单位：西南财经大学财政税务学院)