民间非营利组织会计制度有关长期待摊费用处理的探讨

朱金生/浙江天平会计师事务所有限责任公司

民间非营利组织会计制度有关长期待摊费用处理的探讨

朱金生/浙江天平会计师事务所有限责任公司

一、引言

笔者基于《民间非营利组织会计制度》的实务问题，就长期待摊费用和非限定性净资产项目的制度规范和一级和二级科目设置、报表的列示和附注的披露，关联方及其交易的会计报表披露等进行了一定的研究和思考，从问题及其影响、探讨性建议来和读者分享，非常希望各位专家及读者提出更宝贵的意见，对文中不足之处，提出批评，笔者愿意对相关问题作进一步的探讨和提高。

二、相关问题、影响及建设性探讨

为了规范民间非营利组织的会计行为，提高其会计信息质量，财政部根据《中华人民共和国会计法》及有关法规，制定并发布了《民间非营利组织会计制度》，自2005年1月1日起实施。笔者就会计师事务所审计业务和复核工作中的发现，就本制度中有关长期待摊费用、非限定性净资产和关联方关系及其交易会计处理的问题、影响及相关建议来和读者进行探讨。

（一）长期待摊费用的会计处理

1.问题及影响。

（1）问题：对长期待摊费用的处理，目前的制度存在一个盲区，制度未有对长期摊费用有相关的处理规定，制度的会计科目的规范也未对长期待摊费用有相关的科目设置和规定，只是有开放性的规定，给单位和会计人员作为特殊例外性事项管理，即会计科目规范中第二条：“民间非营利组织应当按照本制度的规定，设置和使用会计科目。在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总，以及对外提供统一的财务会计报告的前提下，可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目”。但如果没有明确的规定，根本无法让本制度具有很强的操作性，笔者甚至认为是一个缺陷，因为本项目对采用本制度的任何类型的社团组织来说，是一个普遍性的事项，如果采用特殊性的事项采用例外管理，显然是不合适的。

（2）影响：民办非营利组织会计制度采用权责发生制，所以就存在一个待摊费用问题的会计处理。目前的制度中，对短于一年内的费用有相关规定并会计科目设置了待摊费用科目进行核算，但是对于一年以上的长期摊费费用却没有相关明确的处理规定，造成会计工作中是存在着混乱和较大的处会计操作空间的问题。对于采用本制度的各社团组织而言，对于长期待摊费用，这又是很普遍的事项，如实务中一个采用本制度核算的医院，租赁经营用房屋及建筑物用来营业，改良和装修的费用是一笔很大的开支，并且该部分的费用的服务期限要经历很多年，应采用资产化处理，由于其不具有实物形态和产权，不能放在固定资产和无形资产科目核算；由于制度没有规定和相关的会计科目核算的规定，造成很多的会计人员处理相同的事项很多不同的不合理的方法和会计报表不同的列报和会计附注不同披露，如有些会计人员放在固定资产核算，有些就费用化处理等，显然都不符合业务实质。

2.建设性探讨。

（1）笔者认为应参照《企业会计准则》的规定，将长期待摊费用应作为常规性会计科目在制度中明确规范，而不是作为例外事项，造成各企业各会计人员的不同理解和会计处理。增加“长期待摊费用”或“其他资产-长期资产”核算该长期性的费用。从会计要素的本质来看更具有实质的内函，对于服务期限在一年以上长期性费用，应该按照服务年限和租赁期限孰短的原则在会计期间分期摊销。

（2）同时对各不同的项目按重要性原则分设二级科目进行分类核算。如经营租赁资产改良支出、装修费用等二级科目。

（3）会计报表项目中相应增加相关“长期摊摊费用”或“其他资产-长期资产”项目，在非流动资产大项目下列报；并按重要性原则在附注中进行相关的披露，以利于相关报表使用者全面了解该长期性费用的性质及金额。

（二）非限定性净资产的分类

1.问题及影响。

（1）问题：非限定性净资产项目，会计报表项目和会计科目均过于单间化处理，让会计报表阅读者对本社团组织的净资产的组成要素无法获取相关的信息，制度未有起码的开办资金的单独分类区别于其他净资产，其次，制度也未对净资产中分类核算净资产中来自公益性捐赠部分的金额，再就是未对应税盈余和非因税盈余的分类列报不利于税务管理。

（2）影响：首先，制度对非限定性净资产的过于简单化，未对净资产的构成分类核算和列报，不利于报表阅读者从核算和报表系统中了解净资产的主办者及其主办资金；其次，不利于单位管理者从报表中获得其他净资产的构成和成因分析，加强管理；第三，对于非营利组织的应税盈余和非应税盈余未分类核算和列报和披露，不利于税务机关的税务监督和企业的风险管理。很多社团组织在核算时，核算过于简单，特别是对于应税和非应税项目的收入和成本配比、费用分摊的概念，造成应税性会计收支核算与非应税会计收支项目混肴核算和税务会计与财务会计不配比，税务报表的填写与财务会计的核算可能是两个不配对的系统，在填写税务报表时，可能填写的税务报表的重新调整和分类，但从财务会计系统中却无法直接反映对应关系。不仅造成税务监管成本上升，同时也加大的组织的税务管理成本和风险。

2.建设性探讨。

（1）笔者认为应配合净资产的管理，增加分类会计报表项目和二级会计科目来分别开办资金、公积性盈余和应税及非应税盈余项目进行规范和核算。

（2）会计报表项目中相应增加相关“开办资金”、“公积性盈余”、“应税盈余”和“非应税盈余”项目，在非限定性净资产项目分类列报并按重要性原则在附注中进行相关的披露，以利于相关报表使用者全面了解非限定性净资产的结构、性质及金额。

（3）作为配套管理规范，应强制性地规范应税和非税收入和支出及费用，在制度中明确相关的项目的规范；在收入、支出和费用类项目中配比设置二级分类应税和非税科目对应核算和结转，根据应税项目和科目，配比计提税费。

三、关联方及关联方交易的披露

1.问题及影响。

（1）问题及影响：本制度在会计报表附注中并未对关联方及其交易有明确的要求披露的规定，而且对促使会计信息的公允性非常重要，如果不加以明确的披露规范，很可能开办者等实际控制方，非法利用非营利组织的旗号，安排关联交易转移非营利组织的利润等交易不进入报表使用者和监管者的视野失去监控，有损本社团组织和国家等相关方的利益。

（2）影响：制度对关联方及其交易未加于明确的披露，不利于会计报表的相关业务的理解；不利于监管组织实际管理者的经济行为的合法和合理性；更重要的是如果不进行关联方及其交易的披露，使实际管理者或控制方会利用关联交易谋取不当获利并损害组织本身及国家利益。民间非营利组织的特殊性规定非营利性，组织的盈余是不能向开办者等资金供者分配，只能用于本社团组织事业的发展。但开办者往往在组织中处于实际控制或重要影响方，开办者利用在组织中的特殊地位，安排关联方交易将组织利益转移到其实际控制的其他关联方，变相分配非营利组织盈余的损害本组织和国家利益存在很大的可能性。如医院的医疗业务，从医疗设施、药品器材等采购业务安排，提高采购成本，借机转嫁非营利非税等利润到开办者或实际控制人的关联公司等交联交易，打着非营利组织的旗号，进行实际的非法的经营活动。

2.建设性探讨。

（1）笔者认为应引入《企业会计准则》有关关联方及其交易的披露规定，在本制度中会计报表附注中明确关联方及其交易必须明确关联方及其交易的披露规定。

（2）对社团组织的开办资金提供者和实际控制人和对实际发生关联交易的其他关联方进行交易方关系的性质必须无条件披露。

（3）对发生的交易分别交易性质、交易类型、数量及金额、在同类交易的比例和定价的方式等进行明确的规范性披露。

作为本文总结，笔者认为《民间非营利组织会计制度》适用范围的包括各类在民政部门登记的行业协（学）会、学校和医院等各类性质的社团组织，各类组织的业务类型差异性很大，本制度中给某些业务类型组织的操作空间还是比较大的，特别是收入的安排和成本、费用的归集分配往往成为许许多多不诚信的组织开办者进行非法经营的空间，笔者建议制度规范和设计应尽快完善，未伴随企业会计制度和准则、行政事业单位会计准则和制度进行多次的革命性创新和发展，这也是一个自2005年实施以来的《民间非营利组织会计制度》以时俱进的问题。