试论高校新会计制度与成本核算

燕廷淼

(河南工程学院，河南 郑州 451191)

1998年，财政部颁布了《高等学校会计制度(试行)》(财预字〔1998〕105号)[1](以下简称旧会计制度)。现在旧会计制度已不能适应财政预算改革和高校经济业务发展以及加强财务管理的需要，所以经过数年准备，几易其稿，财政部又于2013年12月30日颁布了《高等学校会计制度》(财会[2013]30号)[2](以下简称新会计制度)，并在一天之后立即实施。笔者认为，新会计制度虽提倡开展成本核算，却未提供足够的制度支撑,因此，仍需完善。

一、新会计制度提倡高校开展成本核算

(一)会计核算基础

成本核算是指将经济组织在生产经营或运行过程中所发生的各种耗费按照一定的对象进行归集和分配，并计算出总成本和单位成本。为了准确归集和分配所发生的各种耗费，会计核算就必须以权责发生制为基础。

对比旧会计制度中的“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”[1],新会计制度规定，“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制” 。其中的“部分经济业务或者事项”，显然不限于“经营性收支业务”。《高等学校财务制度》(财教[2012]488号)[3]第五十六条规定：“高等学校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理。”这里的“内部成本费用管理”事务，亦可采用权责发生制。

(二)固定资产提折旧与无形资产摊销

固定资产与无形资产作为高校开展教学科研和学生管理事务的基本物质条件，是高校的重要资产。高校运行过程中的资产消耗是其成本的重要内容。

与旧会计制度相比，新会计制度设置了“1502 累计折旧”科目，以核算高校计提的固定资产累计折旧。同时，还设置了“1602 累计摊销”科目，以核算高校计提的无形资产累计摊销,完善了计提资产耗费的科目设置。

二、新会计制度还不足以支撑成本核算

(一)资产耗费分摊问题

1．固定资产折旧与无形资产摊销

新会计制度虽然规定了固定资产提折旧、无形资产可摊销，但是这些资产耗费分摊业务会计处理不规范。以固定资产折旧为例，计提折旧时，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，贷记“累计折旧”。也就是说，作为固定资产消耗所产生的费用，没有明确的用途或成本对象,这种操作被称为“虚提”折旧。仅从财政预算管理而言，无可厚非，但是提折旧是为了核算成本，“虚提”行为包含着许多不确定因素，势必导致会计核算失去基本的严肃性，也会使成本信息质量降低。

以固定资产为例，假如某高校1月份以财政补助收入购固定资产10万元，至本年底共提折旧1万元。

按“虚提”折旧方式处理，不涉及本年财政补助收入结余问题。购入时，借记“固定资产”10万元，贷记“非流动资产基金——固定资产”10万元，同步，借记“教育事业支出”10万元，贷记“财政补助收入”10万元；折旧时，借记“非流动资产基金——固定资产”1万元，贷记“累计折旧”1万元。当年底，仅就该业务而言，10万元的“财政补助收入”全部计入“教育事业支出”，不存在结余问题。

如果“实提”折旧，在现有科目下就涉及收入结余问题。购入时，借记“固定资产”10万元，贷记“财政补助收入”10万元；计提折旧时，借记“教育事业支出”1万元，贷记“累计折旧”1万元。至当年底，国家拨入“财政补助收入”10万元，购固定资产，实际消耗1万元，据实计入“教育事业支出”1 万元。其结果，这笔10万元的“财政补助收入”与“教育事业支出”之间就有9万元的差额，即收入结余。

事实上，要想既不“虚提”，又不存在“收入结余”问题，可采取如下方法：首先，增加会计科目“待核销资产折耗”，该科目既为费用类科目,又具有暂记性质。其次，改变现有业务处理方法。购入时，借记“固定资产”10万元，贷记“财政补助收入”10万元；同步增国家投入，借记“财政补助收入”10万元，贷记“非流动资产基金——固定资产”或“固定资本金”[4]10万元，使该笔“财政补助收入”与“教育事业支出”脱离对应关系。提折旧时，借记“待核销资产折耗”1万元，贷记“累计折旧”1万元。报废等处置时，借记“累计折旧”10万元，贷记“固定资产”10万元，同步借记“非流动资产基金——固定资产”或“固定资本金”10万元，贷记“待核销资产折耗”10万元。

该方法既符合固定资产核算业务的基本习惯，也解决了收入结余问题，更重要的是保证了会计核算所产生的信息质量。

2．不适当的业务操作

(1)名义成本入账且不提折旧

以固定资产为例，新会计制度规定，接受捐赠、无偿调入的固定资产，没有相关凭据、同类或类似固定资产的市场价格也无法可靠取得的，该固定资产按照名义金额(1元)入账。该规定与现行财务制度不相符。《高等学校财务制度》第四十二条规定：“固定资产是指使用期限超过一年，单位价值在1000元以上(其中：专用设备单位价值在1500元以上)，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间在一年以上的大批同类物资，作为固定资产管理。”既然接受捐赠、无偿调入的是固定资产，则该固定资产价格至少为1000元。以1元价格入账，违背了会计核算的真实性原则。

不仅如此，学校运行过程中使用这些固定资产，又因其不提折旧而不能如实反映实际费用状况，从而降低了成本信息的质量。

(2)紧急实施

2013年12月30日财政部颁布新会计制度，一天之后就要实施，其实施前的必要业务准备工作是不可能完成的，如“固定资产”及“累计折旧”科目的调整、增加；除非各高校采用“变通”办法。然而，变通执行，既不符合建账的基本要求，也与《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》(财会[2014]3号)[5]文件精神相违背。该文件规定：“自2014年1月1日起，高等学校应当严格按照新制度的规定进行会计核算和编报财务报表。”同时还规定：“新制度设置了‘累计折旧’科目，核算高等学校对固定资产计提的累计折旧。高等学校应当全面核查转入新账的固定资产的原价截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，对固定资产按照新制度规定补提折旧，按照应补提的累计折旧金额，借记‘非流动资产基金——固定资产’科目，贷记‘累计折旧’科目。”

事实上，2005年国家发改委颁布的《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》(发改价格[2005]1008号)[6]规定：“设备折旧。设备按分类折旧率(专用设备按8年、一般设备按5年，其他设备均按10年折旧)计提折旧。按设备购置年限已经提取完折旧的设备，不再计提。”“房屋建筑物折旧。各年房屋建筑物应提折旧统一按当年房屋建筑物固定资产总值的2%(50年折旧期)计提。其中：已投入使用但未办理竣工结算的房屋建筑物可按估计价值暂估入账，并计提折旧。”要达到财会[2014]3号文件要求，且如实地补提折旧，就必须对固定资产按折旧类别进行分类、逐项核查原价和购建日期等，这样如此繁重的工作，无异于“强化的”固定资产大清查。事实上，一个公开秘密就是，制度要求每年都要清查固定资产(见《高等学校财务制度》第四十四条)，但很少有高校遵此执行。试想，一所高校的固定资产大清查工作能否一天完成？

(3)按月计提和摊销

企业实行按月计提和摊销方式，目的是及时准确地反映成本费用，而且经营管理也需要掌握尽可能适时的财务状况，高校则不然。高校管理者和创办者需要适时掌握的是，事业发展及其可供的资金状况，至于成本信息，则是战略管理方面的需求，不是适时需要的信息。

从新会计制度规定的内容看，高校进行成本核算属“或有”事务，计提折旧和摊销无形资产，最大意义是完善固定资产和无形资产信息。从高校管理实际看，年度信息即可满足管理需要。

如果按月计提和摊销，要保证基本会计信息质量，就必须具备实施按月计提和摊销程序的条件，也就必须额外增加管理成本(从实物管理到价值管理，机构、人员等必须增加且常态化)。

总之，从可预见的成本和效益看，高校按月计提和摊销似乎不符合成本效益原则。

3．关于存货所涉及的结余问题

新会计制度规定，存货是指高校在开展业务活动及其他活动中为耗用而储存的各种材料、燃料、包装物、低值易耗品及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等。购置入库，按确定的成本，借记“存货”科目，贷记“财政补助收入”等科目。领用时按发出存货的实际成本，借记“教育事业支出”等科目，贷记“存货”科目。假如以“财政补助收入”购20万元存货，至当年底，结余存货15万元。这15万元存货作为实际库存而存在，并没有被消耗，自然不能计入“教育事业支出”。与此相似的业务还有低值易耗品跨年度摊销。在这些业务的会计处理上，都将遇到“财政补助收入”结余问题。

关于结余问题的处理，新会计制度规定，属“项目余额”转至“财政补助结余”；按规定应上缴财政补助结余资金或注销财政补助结余额度者，按照结余实际金额上缴或注销。但是，结余是“收入”与支出科目中的“支出”相比较的结果，结余中往往有一部分实物形态的“存货”。这时的结余，或计提或上缴或注销，究竟该如何处理，新会计制度没有给出解决方法。

事实上，设置 “经费结余”或“应支经费”科目即可解决。尽管实际中存在各种替代解决方法，但作为制度，在理论上不能存有漏项。

(二)事业支出科目设置稍欠严谨

新会计制度设置了“5001教育事业支出” “5002 科研事业支出” “5003行政管理支出” “5004后勤保障支出”和“5005离退休支出”5个科目，来共同反映旧会计制度中的教育事业支出和科研事业支出所包含的业务内容。理论上讲，这5个科目所核算的内容互不包含，也不能交叉，因为支出类会计科目实际上就是按照一定标准对支出进行的分类。笔者认为，这样规定科目名称似有不严谨之嫌。

首先，“教育事业支出”(且不论“科研事业支出”)是早已为社会大众所熟知的概念，几乎没有人怀疑高校行政管理人员工资包含在学校的“教育事业支出”中。现在将属于教育事业支出的内容单独列出并与之并列，容易造成概念上的混淆。

其次，从信息透明角度看，就“教育事业支出”而言，人们确实需要了解更加详细的成本或支出信息，但新设的事业支出科目，不仅该细化的没有细化(如学生事务支出等)，而且所用名称与按功能划分政府支出所用名称相混淆。

三、成本核算需要制度基础

高校进行成本核算不只是内部经营管理的需要，也是国家或地方政府进行宏观或中观管理的需要。高校的成本信息必须具有客观性、公正性、可比性，为此，高校成本核算必须以国家的统一制度为基础。

制度作为指导业务实践最直接的规范要求或标准，理论上必须严谨，操作上必须可行，效果上必须经济。我国高校要开展成本核算，就必须进一步修订现行的高校财务会计制度。

[1]财政部，教育部.高等学校会计制度(试行)[DB/OL].[2014-02-20].http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFile/F6E028691524EE6448256E0B00226 AD3?OpenDocument.

[2]财政部.高等学校会计制度[DB/OL].[2014-02-20].http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFile/A558A26C6B9245D448257C62003310CC?Open Document.

[3]财政部,教育部.高等学校财务制度[DB/OL].[2014-02-20].http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFile/C8060D722CFC04A148257AEE0007CD2F?OpenDocument.

[4]燕廷淼.《高等学校会计制度(征求意见稿)》之商榷处[J].会计之友，2011(1)上：15-16.

[5]财政部.新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定[DB/OL].[2014-02-20].http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFile/DAC8 D99495B56DFF48257C7800081C07?OpenDocument.

[6]国家发展与改革委员会.高等学校教育培养成本监审办法(试行)[DB/OL].[2014-02-20].http://www.sdpc.gov.cn/jggl/zhdt/t20050712_46312.htm.