论经济全球化视角下战略审计的发展趋势

李慧玲

（鲁药集团有限公司财务部，山东济南 250100）

论经济全球化视角下战略审计的发展趋势

李慧玲

（鲁药集团有限公司财务部，山东济南 250100）

随着各国经济的相互合作，经济全球化进程逐渐加快，传统的经营绩效审计已经不能满足企业经营发展的需求，而战略审计作为一种宏观战略与审计的结合体，越来越受到理论界和实务界的重视。这种审计对公司战略以及战略管理活动进行审计，可以提高战略的科学性及合理性，为公司战略目标的实现提供强大保障，从而在激烈的竞争中赢得竞争优势。文章将审计与公司战略相结合，对战略审计进行SWOT分析，在分析战略审计现状的基础上探寻其存在的主要问题与对策，力图把握经济全球化形势下战略审计的发展趋势。

经济全球化；战略管理；战略审计；趋势研究

20世纪70年代以来，企业所处的内部与外部环境变的更加复杂，企业面临着日益激烈的竞争。为了自我的全面可持续发展，战略管理受到越来越多企业的重视，而投资者、管理者和其他利益团体对于战略管理监督的需求导致了战略审计的兴起。

现在企业审计由经营审计向战略审计的转变，是内部审计发展的大势所趋。在全球化经济视角下，内部审计以战略审计为核心可以有效地提高战略决策的强度和战略执行的效率，充分发挥内部审计组织价值增值的功能，进一步完善公司治理结构与经营能力。

一、战略审计概述

（一）战略审计的概念

战略审计由艾贝·肖克曼教授于1959年提出，是由市场营销审计概念演变而来的。目前对于战略审计的概念，国外具有代表性的定义主要有三种。第一种，战略审计是对于一个企业经济福利（Economic Welfare）具有重大影响与价值的因素所做出的整体评价；第二种，战略审计是计划过程与流程的重要工具，是企业制定战略之前必须进行的准备工作，包括对于企业内部与外部环境的分析、以前战略实施过程及效果的评估等等；第三种，战略审计作为企业战略控制与评估的一种重要工具，可以用于评估与监督公司的管理绩效。

而国内对于战略审计的概念比较有代表性的定义主要分为两种。第一种，战略审计既不同于传统的内部审计，也不同于一般的数据分析评价，而是一种以被审计公司的战略管理活动为对象，通过一系列的、综合的、系统的、以及独立的核查，从而改进企业战略管理效果的一项活动；第二种，战略审计是由独立人士开展的对各层次的战略管理的全过程以及战略管理活动所进行的分析、评价以及监督。

国外侧重于将战略审计作为一种工具，为公司管理与决策层提供有关公司内外环境的分析性信息，评估既定战略的实施效果；国内主要侧重于对战略审计活动的说明。笔者认为，战略审计应是由独立第三方开展的对企业各层次的战略管理活动所进行的分析与评价，并将审查结果传递给企业管理决策层，履行受托管理责任，提升企业战略管理水平的科学活动。

（二）战略审计的两个研究视角

战略审计研究主要是从两个视角来开展的，一个视角是战略审计的管理观，以提高企业战略管理效率和效果为目的的研究；另一个视角是企业战略审计的治理观，以完善公司治理为目的的研究。基于不同研究假设的治理观与管理观，在战略审计的目标、主体、职能、内容与范围等多个方面存在着显著区别。

1．治理观

战略审计治理观主要是根据以下前提：所有者和管理层的目标期望是不同的，由于信息存在不对称现象，管理层有可能在战略活动中实行机会主义行径，从而损害所有者和其他利益团体的利益。所以，必须采用战略审计增强对于企业战略管理活动的监督，以保证所有者和其他利益团体的利益。

（1）审计目标。治理观认为，战略审计的目标就是保证符合所有者和其他利益团体利益的战略能够被有效地制定并恰当实施。

（2）审计主体。治理观认为，战略审计的主体是由独立董事领导的审计委员会、外部审计师等构成。

（3）审计职能。治理观认为，战略审计执行时的主要职能是对战略管理活动进行监督和评估。

（4）审计内容和范围。治理观认为，战略审计的内容除了包含战略审计所依据数据信息的可靠性和相关性等方面外，还包括对于战略决策过程的审计程序以及各个利益团体等方面审计；战略审计的范围包括战略执行的部门以及战略的制定者。

2．管理观

战略审计管理观主要是根据以下两个基本前提：一是企业经营内部及外部环境是高度不确定性；二是企业管理层的局限性。所以，企业战略管理活动需要专业人士分析信息，评估效果。

（1）审计目标。管理观认为，战略审计的目标是提高企业战略制定效率和执行的绩效，从而帮企业增值。

（3）审计职能。管理观认为，战略审计的职能是信息分析、咨询、评估，并通过对信息分析、咨询、评估活动为管理层提供有价值的信息。

（4）审计内容和范围。管理观认为，战略审计的内容应包括所有与战略管理活动相关的资料，不但包括财务资料，还包括非财务资料，一定程度上，非财务资料比财务资料更有价值；审计的范围则包括企业的所有管理层次和一切重要经营管理事项。

二、战略审计研究现状

（一）国内战略审计研究现状

国内有些学者研究了战略审计的治理作用［1－6］，主要观点有：第一，主要为增加或创造价值、治理机制的完善和传递信息及公司治理中的内审，可以弥补外审的缺陷等。第二，从受托责任与“四基本主体”结合的角度考察战略审计在公司治理中的作用。第三，体现在服务于其他的治理主体。

关于战略审计的功能，国内学者的主要观点有：第一，战略审计的基本功能本质上应该是一种特殊的经济控制。比如于吉安［7］认为战略审计必须既要反映战略的内容，同时也要起到监督管理的功能，那么就必须立足于战略管理理论，从战略内容审计、战略管理审计和战略主体审计这三个方面构建战略审计架构。第二，战略审计的核心功能是价值“增值”而不是“查核”，确证和咨询职能的发展是随着战略审计增值目标发展而不断发展的。第三，战略审计功能有控制、监督、评估、咨询和保证功能，战略审计将来必然是风险导向管理型内部审计，只有风险导向管理型内部审计才可以为企业增加价值。

由于我国起步较晚，可借鉴资料有限，战略审计在我国的研究仍处于萌芽状态。

（二）国外战略审计研究现状

关于战略审计的治理作用，国外学者的主要观点有：第一，Ohta［8］认为有效的内部审计对财务报告的出具有巨大的作用，财务报告的错误程度与是否恰当设立内部审计部门有关。第二，Morton［9］研究了公司治理体系由四个“基本主体”构成，重点关注战略审计这一主体是如何通过发展与其他三个主体的关系来进行公司治理的。第三，Hofer等［10］发现战略审计在公司治理中的作用主要包括监控、评估和分析组织的风险与有效控制，同时检查和确认数据与政策、程序和法律的遵循。

建筑工程的设计方案也直接影响到建筑工程的造价成本，在进行建筑工程设计环节，高质量建造难度大的项目往往需要花费较大的费用，因此，业主也可委托不同专业水平的设计人员对项目进行设计考虑，可在多组设计项目的必选下，选择合适的建造方案。

关于战略审计的功能，国外学者的主要观点有：第一，Cheng et al．［11］认为战略审计利用独立评价功能可以评估公司的战略管理活动而为公司服务。第二，Hurreeram［12］发现战略审计可以运用它的特有功能来有效履行企业内部审计的受托责任。第三，Gilmour［13］认为战略审计检查和评估战略管理内部各项活动是它的基本职能，战略审计不应停留在绩效审计现状，而应上升到战略风险管理层面。

国外战略审计研究比国内较为成熟，但仍未对战略审计的研究主体、研究目标、研究范围以及内容等基础方面形成一个完整的体系。总体而言，国外战略审计研究仍处于初期。

三、战略审计发展的SWOT分析

（一）战略审计的发展优势分析（S）

从2000年起，我国制定了一系列即符合国际内部审计准则，又符合我国基本国情的中国内部审计准则，截至目前，已经初步建立了比较完善的内部审计法律法规准则体系的框架。

除了内部审计准则体系，战略审计发展还具有现有内部审计无法比拟的优势。首先，战略审计是企业战略管理活动的重要组成部分，战略审计人员对于企业内部的情况有着切身真实地了解，系统的分析企业的文化、经营环境、财务状况等战略管理的每个环节，将企业战略与审计目标结合，从广泛而独特的视角开展战略审计工作。其次，战略审计扎根于战略管理活动的内部，具有高度的连续性和时效性。战略审计人员更多地考虑战略管理活动的长远利益，可以高效而有针对性地为战略管理活动进行事前、事中审计，更关注过程。

（二）战略审计的发展劣势分析（W）

关于战略审计独立性的界定比较模糊。战略审计一定程度上是一个控制部门，在管理层授权下对各级管理部门服务，并且要独立于它所实施控制的管理层。实施战略审计，既要战略审计人员独立于被审计活动之外，又要战略审计人员提出恰当的建设性建议。

战略审计以及现有内部审计权威性低。企业的审计部门不应该隶属于财务部，也不应该隶属于总经理，而应设立单独的战略审计部；此外，组织成员号召力不足都是造成内部审计机构在组织内部权威性低的原因。注册会计师协会以及内部审计师协会还是一个半官方的机构，其独立性和权威性并不是十分到位，还没有真正的能为内部审计人员提供一个坚强的后盾。

开展战略审计人员素质不足。现在的内部审计人员工作的范围大多限定于财务审计方面，企业内部审计人员主要来自财务部门，知识储备比较单一，相对缺乏生产经营管理、经济管理以及信息管理等系统化的知识，从而导致了审计方法的滞后，难以应对复杂多变的审计环境与情形。

（三）战略审计的发展机会分析（O）

现代组织机构所处的环境对战略审计有利。现代组织机构规模不断扩张，全球化和信息化的趋势日益明显，企业所处的竞争环境日趋激烈，组织机构面临的不确定因素日益增多。同时战略审计已经引起社会各界的重视［14］，在内部审计师协会的推动下，不断颁布比较完善的法律法规有利于促使战略审计更加良性发展。

审计活动信息化为战略审计的发展创造了良好的机会。未来信息技术的发展给战略审计运用提供了一个崭新的未来，通过实现战略审计网络化和信息化，可以建立以战略审计为主体的企业战略管理监督、风险评估及相关的控制机制。在网络信息化条件下，战略审计机构能与战略管理活动涉及的各部门进行有效地协调与沟通，更好地发挥战略审计的作用［15］。

全球经济一体化趋势为战略审计的发展提供了新的机遇。这种趋势要求我国必须与世界加强联系，积极融合到全球化的进程中。这种趋势对战略审计的发展极为有利，全球经济一体化后，涉外企业项目审计标准和审计依据与国外相一致，实现审计信息的同步共享，这对我国战略审计的发展起到相当大的促进作用。

（四）战略审计的发展威胁分析（T）

固有传统审计观念对战略审计的威胁。一方面，强化创新意识、发展意识以及效益意识，为适应审计事业的发展变化，不断转变审计观念，创新审计技术和方法，做到立足微观监督，着眼宏观服务。另一方面，在坚持行之有效的传统审计方法的同时，努力改进审计工作模式，加强审计项目计划管理，积极探索绩效审计，审慎推进审计结果公告。

体制环境对战略审计的威胁。一方面对于市场机制的挑战，市场竞争与价格机制是约束市场主体行为的主要力量。在资本市场上，市场竞争与价格机制对独立性威胁因素的约束力，在充分的市场竞争和有效的价格机制下，市场能够识别高质量的审计。另一方面对于政府监管机制的挑战，市场不可能完全有效，需要政府提供适当的监管并加以纠正，要求更多的信息披露以及监管。

四、战略审计发展存在的问题与对策

（一）存在问题

1．缺乏统一规范的准则和制度。战略审计没有统一的准则和规范。公司战略审计目前仍处于理论研究阶段，还没有形成统一的准则和规范体系，企业战略审计人员在开展战略审计时依旧缺乏操作性的指南，基本上是根据潜在职业判断来开展工作，这也就成为了制约战略审计发展的因素之一。

2．审计专业人才的匮乏。战略审计人员不仅应是财务会计方面专家，而且也要具备经济学和企业管理学相关知识，包括掌握控制、公司治理、风险和信息系统等多方面的知识。目前，我国现存的优秀、合格的战略审计人员相对而言严重匮乏。由于我国的审计一直以财务审计为主，大量合格、优秀的专业审计人员目前都在事务所。审计人员从事战略审计方面的能力欠佳影响了战略审计的进一步开展。

3．缺乏独立董事参与，审计与战略管理结合度不高。目前，战略管理作为企业发展的重要组成部分，被越来越多企业重视，但战略管理与审计的结合度明显不足。独立董事由于丰富的知识经验，可以对战略的制定和执行过程进行有效地分析、评估和监督，但由于独立董事在企业自身的局限性和我国对于独立董事激励机制的缺乏，使得他们现实中发挥的作用受到局限。现阶段，独立董事大多来自于研究机构和高校，因此缺乏企业经营管理活动的实际经验，而且我国对于独立董事实行固定薪酬，没有开展与绩效相联系的薪酬机制，使得独立董事参与战略审计的积极性降低，不能有效的为企业增值。

（二）对策建议

1．建立统一的行业标准与制度。现阶段，企业战略审计正处于理论研究阶段，还没形成有统一的准则和规范体制，从而制约了战略审计的进一步发展。对此，政府机关应该与行业协会积极协商制定企业战略审计准则及统一评价机制，从而促使战略审计进一步发展，充分发挥其重要作用。

2．培育高素质审计人才。上市公司战略审计活动的有效开展，对审计人员提出了比较高的要求。审计人员既要是一名优秀的审计人员，又要是一个合格的管理者。审计人员不但要了解企业内部的经营管理活动运作状况，还要关心企业外部的环境变迁、行业变化等。上市公司应下功夫培养一批独立客观、拥有发散性思维、熟悉企业内部文化、拥有良好的沟通技巧的专业审计人员，为企业开展战略审计创造高效条件。

3．加大独立董事对战略审计的参与。考虑到独立董事自身的局限，上市公司可以通过调整独立董事队伍的来源和结构、建立独立董事相关协会等机构组织、加强独立董事的资格认证和培训等相关事项来提高独立董事的职业素质和业务水平。鉴于我国独立董事固定薪酬的特点，管理层应对独立董事适度采用与公司绩效相关联的弹性收入和股权、期权相结合的方式，使独立董事积极参与战略审计活动，从而有效的为企业增值。

五、战略审计的发展趋势

（一）战略审计由合规型财务审计向管理型审计转变

根据调查显示，有三分之一的企业内部审计为管理导向型或偏向管理导向型，以增加企业内部审计的附加值；另有约40%的企业把自己定义为介于合规导向型审计和管理导向型审计之间，纯合规财务型或偏合规财务型的企业只占了不到调查总数的30%。由此可见，财务报告和合规性审计在大型企业内部审计职责中所占比例越来越少，而管理审计的业务将成为未来内部审计的主要职责。

（二）从事中、事后审计向事前审计发展

随着企业经营活动的多元化和企业管理的现代化，单纯的事后审计已不能对企业的经营活动做出全面、科学、准确的评价。因此，战略审计要做到的事中、事后审计与事前审计相结合，发挥好防护性、建设性作用，把审计工作贯穿于生产经营管理的全过程，变事后监督为事前预防。内部审计应对计划、决策的完成情况作全面、综合的审查、分析和评价，总结经验教训，并提出改进意见。通过事前、事中、事后审计相结合的方法，可以降低企业在项目建设中的消耗，挖掘企业的潜力，从而保证企业预期效益的实现。

（三）从手工审计向信息化审计发展

随着会计电算化的日益普及，审计手段已经由传统的手工查账审计逐惭向信息化审计过渡。审计信息化是审计领域的一场革命，将使战略审计工作从单一的静态审计转为静态与动态相结合。审计信息化还将使审计人员的作业模式发生重大变化。审计手段实现电子化并逐步发展到网络化，是审计技术发展的必然趋势。电子化和网络化的发展一方面可以使财务报告实时生成，缩短会计报表编送时限，另一方面使审计人员能够即时地审查被审计单位的财务信息成为可能。

（四）职能组织由分散管理向职业化管理转变

战略审计职能的集中化管理有助于企业执行较为简单的标准化审计流程，同时确保企业更加有效地部署内部资源。问卷调查显示了内部审计职能基本集中或完全集中管理的企业占了调查对象的75%，仅有四分之一的企业采用了分散式或较为分散的内部审计职能体系。由此可见，大部分的国际大型企业都选择了对其内部审计职能进行集中化的管理，这种方式不仅有利于内部审计资源的调动，也增加了内部审计在企业内的独立性以及公司董事会对内部审计的管控。

（五）内部审计人员从单纯的会计人员向复合型审计人才转变

为满足现代审计工作的要求，战略审计人员必须具有科学、合理的专业知识结构。战略审计人员应掌握的专业知识包括会计与财务、行为科学、经济学、经济法规、定量分析法、会计与管理制度、程序设计、计算机基本操作，基本知识包括市场营销、人事管理、技术管理等。我国的战略审计人员结构必须改变，未来的战略审计需要更多的具备综合素质的复合型人才。

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Development of Strategic Auditing：a Perspective of Econom ic Globalization

LIHui-ling
（Financial Department，Lu Pharmaceutical Group Co．，Ltd，Jinan 250100，China）

With rapid development of international economic cooperation and globalization，traditionalmanagement performance auditing cannot satisfy the needs of business developmentwhile strategic auditing，as an integration ofmacro-strategy and auditing，has drawn increasing theoretical and practical attention．Such a strategy can be used to audit corporate strategy and strategic management activities and can improve the scientificalness and reasonableness of the strategies so as to achieve strategic goals and win competitive advantages．This paper，through integrating auditing and corporation strategy，makes a SWOT analysis of strategic auditing and explores itsmain problems and solutions based on a review of strategic auditing status quo so as to predict the developing trend of strategic auditing in terms of economic globalization．

economic globalization；strategic management；strategic auditing；study of trend

F239．45

A

1008－2670（2014）05－0087－06

（责任编辑 时明芝）

2014－05－20

李慧玲，女，山东济南人，鲁药集团有限公司财务部会计师，研究方向：财务管理。