全面深化税制改革将更加注重税收公平

靳东升

（国家税务总局税收科学研究所，北京 100038）

党的十八大提出：“初次分配和再分配都要兼顾效率和公平，再分配更加注重公平”。党的十八届三中全会决定指出：“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。①《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社，2013年11月第1版，第36页。社会主义市场经济更加注重分配公平，初次分配公平，有利于调动劳动者的积极性，再分配更加注重公平有利于社会发展的长治久安。同样，社会主义市场经济以公平竞争为基础，只有实现企业在市场中的公平竞争，才能充分调动企业的积极性、主动性和创造性，才能使社会主义市场经济充满生机和活力，才能解放生产力，充分发挥市场在资源配置中的决定性作用。税收是国家最主要的收入来源，也是国家加强宏观调控的重要经济杠杆。因此，我国全面深化改革中的税制改革将更加注重税收公平。

一、现代税收公平的理论

最早提出税收公平原则的是古典政治学的创始人和财政学的先驱——英国学者威廉·配第（他当时称之为“税收标准”）。配第的税收公平思想散见于其所著的《赋税论》和《政治算术》两本书中。②威廉·配第：《配第经济著作选集》[M].商务印书馆，1981。亚当·斯密在继承前人的税收思想基础上，第一次将税收原则提高到理论的高度，在《国富论》中明确而系统地提出了著名的税收四原则理论，并将税收平等原则作为首要原则。③亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究（下卷）》[M].商务印书馆，1981。阿道夫·瓦格纳是西方税收原则理论的集大成者。④王传纶、高培勇：《当代西方财政经济理论（下册）》[M].商务印书馆，1998。瓦格纳税收公平理论不仅强调税收负担应当公平合理分配，而且第一次从社会公平的角度对税收政策进行研究，特别强调税收在执行社会政策中的重要作用。

20世纪30年代以后，随着各种经济学流派及其税收理论的纷纷登台亮相，税收公平问题研究也取得了较大进展。其中，有突出贡献的学派或学者主要有两个：一是福利经济学创始人庇古及后来的学者，他们提出，在政府征税时，应以效率和公平这两项准则作为价值判断的标准。所谓公平准则包括两层含义：第一，横向公平，即对同等经济条件地位的人同等待遇，在税收方面，是指有同等支付能力的人同等纳税。第二，纵向公平，即对不等经济地位的人实行差别待遇，抑制经济地位高的人而照顾经济地位低的人，在税收方面，是指不同支付能力的人不等纳税，收入多者负担重，收入少者负担轻。二是当代著名的美国财政学者理查·A·穆斯格雷夫和皮吉·B·穆斯格雷夫，他们在《美国财政理论与实践》一书中提出了六条“合适的”税制要求，其中第一条就是要求公平税负。他们认为，税负的分配应是公平的，应使每个人支付他“合理的份额”。一方面他们对前人的税收公平研究成果进行了分析概括，另一方面，详尽考察了应如何运用受益原则和纳税能力原则作为公平的税收结构设计的指导思想，从而把税收公平问题的研究推向了更高峰。

要使税收既保持横向公平，又保持纵向公平，一个关键问题就是要确定以什么标准来衡量税收是否公平。对此，西方经济学界存在着两种主张：一种主张税收应遵循受益原则，即谁受益谁纳税。受益原则提出纳税人纳多少税应根据每个人从政府所提供的公共服务中获得的利益的多少来确定。享受利益多者多纳税，享受利益少者少纳税，不享受利益者不纳税。这条原则只能解决税收公平的一部分问题，而不能解决有关税收公平的所有问题。①黄桦：《税收学》[M].中国人民大学出版社，2007。另一种主张税收应遵循支付能力原则，即按能力纳税。支付能力原则提出根据纳税人的纳税能力，判定其应纳多少税或其税负应为多少。纳税能力大者多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者不纳税，这是迄今公认的比较合理也易于实行的标准，但是如何测度纳税能力的问题始终困扰着专家学者。收入、财产和消费都可以作为测度纳税能力的尺度。三种衡量纳税人纳税能力的尺度，无论哪一种都难免带有片面性，实际上难以找到绝对准确且公允的测度纳税能力的尺度。

税收公平原则不仅在我国税收理论研究中占有重要地位，而且在历次税制改革中也发挥重要作用，具有现实指导意义。《中华人民共和国宪法》第33条第2项规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”坚持税收公平原则，从税收法制的角度来实现税负的合理分配，既是社会公平原则在税收领域的反映，也是我国宪法“平等”法治精神的客观体现，这对于缓解社会矛盾，稳定社会经济秩序，建立和谐社会，十分重要。坚持税收公平原则，对在税收征纳中如何实现量能征税和应能征税、公平合理地进行税收分配、实现税收纵向公平具有现实意义。从公平原则出发，要发挥税收的调节收入分配功能，缩小贫富差距，在执法中体现公平、平等、合理，对各种纳税主体平等对待。②陈锷：“论个人所得税的公平原则”[J].经济师，2009.1。虽然在不同的历史时期，不同的经济学家对税收公平的含义有不同的理解，但是有一点是相同的：税收公平原则被公认为各国制订税收制度的最基本准则。

二、我国现行税制的税收公平分析

遵照税收公平的思想，我国历次税制改革中都融入了税收公平的理念。例如，在1994年的大规模税制改革中就提出了：“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权，理顺分配关系，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”的指导思想。经过1994年的税制改革和多年来的逐步完善，我国已经初步建立了适应社会主义市场经济体制要求的基本税收制度，对于保证税收收入，加强国家宏观调控，深化改革，扩大开放，促进国民经济的持续、快速、健康发展，实现社会的公平和正义，发挥了积极的重要作用。

自从1994年税制改革以后，我国税制逐步实现了各类企业的税收公平制度，不仅实现了国有企业与私营企业在税收上的公平待遇，而且实现了内资企业与外资企业的国民待遇，一视同仁。实现了各类企业无差别税收待遇，激发了企业的经济活力，促进了企业公平竞争。

我国现行货物和劳务税是我国税制中举足轻重的税种，2012年货物和劳务税收入67069.8亿元，约占全部税收收入的66.6%。①财政部网站，财政数据。众所周知，货物和劳务税是间接税，纳税人缴纳的税收可以通过商品和服务的买卖价格运动转嫁给消费者承担。由于无论是生产资料还是消费资料的税收负担，最终都会通过价格传导机制转移成最终消费者的负担，所以，相比较而言，中低收入者的消费支出中生活必需品所占比重比较高，从一般意义上讲，就会产生累退效果。货物和劳务税比重越高，累退效果就越大。因此，我国现行的货物和劳务税占比较高，不利于实现税收公平。

我国现行所得税主要包括企业所得税和个人所得税，2012年企业所得税收入19654.53亿元，约占全部税收收入的19.55%。企业所得税是当今世界最流行的税种之一，世界上绝大多数国家都征收企业所得税。由于企业所得税对企业纯收益征税，与其他税种比较，企业所得税税制本身成为最公平的税种。然而，企业所得税也是宏观调控比较普遍使用的税种，税收调控手段的运用就会产生不同企业，不同行业之间收入高低悬殊的差别，产生政策性税收分配不公平。我国现行企业所得税的法律法规比较规范，有利于税收公平，但是，过多过滥的企业所得税的税收优惠政策则不利于实现税收公平。

我国2012年个人所得税收入5667亿元，约占全部税收收入的5.6%。个人所得税以个人纯收益为征税对象，以自然人为纳税人，也是全世界各国普遍征收的税种。个人所得税覆盖面广，普遍征收，在调节个人收入分配，缓解个人收入分配差距方面具有重要作用。在许多国家，个人所得税是用以调节个人收入分配的核心税种。我国现行个人所得税采取的是分类分项，分别定率，源泉扣缴，分别征收的办法。从制度设计上，分类征收的个人所得税就不利于实现税收公平，而税收收入比重过低就更不利于发挥调节居民个人之间收入分配差距的重要作用。

财产税是世界各国对居民存量资产征收的税收。对存量资产征收财产税同样可以发挥调节贫富差距的作用。我国仅对企业和个人经营用房屋征收房产税。2012年房产税收入1372.49亿元，约占全部税收收入的1.36%。我国现行的房产税是1986年国务院公布的房产税暂行条例，无论征收范围还是征税对象、税率及税收负担都远远跟不上社会主义市场经济发展的步伐，不仅不能满足形势发展的需要，而且远远不能调节财产拥有状况，难以胜任税收公平的重任。

三、建立全面深化改革的现代公平税制

党的十八届三中全会决定中反复多次强调公平在经济、市场、分配和社会发展中的重要意义。决定中提到,“坚持社会主义市场经济改革方向，以促进社会公平正义、增进人民福祉为出发点和落脚点”，“加快建设创新型国家，推动经济更有效率、更加公平、更可持续发展”，“提高资源配置效率和公平性”，“让一切创造社会财富的源泉充分涌流，让发展成果更多更公平惠及全体人民”。这既表明，在全面深化改革中必须坚持公平和效率兼顾的原则，实现公平是今后各项改革中的重中之重，同时也标志着我国经济发展中由效率优先兼顾公平向坚持公平和效率兼顾方向的根本性转变。不仅分配的起点要公平，而且分配的结果也要公平，要更加突出公平的目标。

围绕全面深化税制改革，三中全会决定也进行了一系列深刻的阐述和部署，为今后构建现代公平税制指明了方向。

1.“必须完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负”。②《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社，2013年11月第1版，第36页。我国已经成功实现了1994年税制改革中提出的提高“两个比重”的目标，下一步深化税制改革的目标就是稳定税负，过高的宏观税收负担，既不利于发展经济，也不利于缩小地区差别和城乡差别；既不利于增加供给，也不利于扩大内需。因此，稳定税负是今后一段时期的一项符合实际的选择。2012年我国小口径的宏观税负为19.4%，①张斌：“如何理解稳定税负”，中国税务报，2013年12月23日第1版。在结构性减税的前提下，通过不断深化税制改革调整不同行业和不同收入群体之间的税负分配，促进产业结构调整和社会分配公平的逐步实现。

2.“推进增值税改革，适当简化税率。调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。”②《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社，2013年11月第1版，第37页。当前税制改革的重要任务是尽快实现“营改增”，“营改增”完成以后，并没有实现税制结构的优化和增值税的简化，因此，有必要按照党的十八届三中全会决定的要求，继续深化增值税改革，适当简化税率。不仅进一步完善增值税，而且要简化增值税，降低征纳双方的税收遵从成本，方便纳税人。适当简化增值税税率，就有可能降低税率。如果简化并降低增值税税率，就有可能优化税制结构，辅之以消费税改革，实现结构性减税，最终减少货物和劳务税的累退效应。

3.“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重。逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。”“完善以税收、社会保障、转移支付为主要手段的再分配调节机制，加大税收调节力度。”“保护合法收入，调节过高收入”。③《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社，2013年11月第1版，第37页、66页。税制结构的变化，直接税比重的提高，存在许多影响因素。从税制本身的调整来看，在深化税制改革设计中，一方面要提高直接税的比重，另一方面要降低间接税比重。提高直接税比重的主要路径仍然在于降低税率、扩大税基。因此，清理和规范企业所得税的税收优惠政策，实行综合与分类相结合的个人所得税制势在必行。降低间接税比重的主要路径是推进增值税改革，在改革中不断完善税制结构。另外，为了完善再分配调节机制，加大税收调节力度。尽快推行综合与分类相结合的个人所得税制，调节过高收入，降低中低收入人群的税负将成为全面深化税制改革中的重要举措。

4.“加快房地产税立法并适时推进改革”。④《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社，2013年11月第1版，第37页。房地产税是财产税的主要税种，也是税制结构中直接税的重要组成部分。由于房地产税涉及千家万户居民的经济利益，必须慎之又慎，公平合理。在既要提供地方税收入，又要调节存量财产分配的选择中寻找平衡点。同时，要具有规范性，必须遵循税收法定原则，经过立法，才能正式征收，逐步建立我国的财产征税制度，合理设计房地产开发、持有和再转让各环节的税收负担，完善收入分配的调节机制，实现财产税领域的税收公平。

5.“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理”。⑤《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社，2013年11月第1版，第38页。税收优惠政策是国家为了实现宏观调控目标，运用税收调控工具的具体措施。各项税收政策对于支持改革、支持发展、调节公平发挥巨大作用。但是，如果各种税收优惠政策过多过乱，就有可能扰乱正常的市场经济秩序，破坏公平竞争的环境，产生事与愿违的结果。因此，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理，也是全面深化税制改革的重要任务。

〔1〕金鑫，许毅主编.新税务大辞海.九州图书出版社，1995年第1版.

〔2〕中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议文件汇编.人民出版社，2013年11月第1版.

〔3〕王军.深化税制改革服务发展大局.中国税务报，2013年12月18日第1版.

〔4〕靳东升，李本贵主编.企业所得税理论与实践.经济科学出版社，2006年9月第1版.

〔5〕靳万军，周华伟主编.流转税理论与实践.经济科学出版社，2007年12月第1版.

〔6〕韩庆祥，王海滨.把促进公平正义也看作硬道理.北京日报，2013年12月23日第17版.