会计准则国际化趋势下我国公允价值应用问题探讨

徐聪

（苏州大学 商学院，江苏 苏州 215000）

会计准则国际化趋势下我国公允价值应用问题探讨

徐聪

（苏州大学 商学院，江苏 苏州 215000）

随着经济全球化步伐的加快，会计作为重要的国际通用商业语言也自然而然地走上了国际化的道路。我国近几十年来会计准则的发展也经历了一个漫长的过程而逐渐走向与国际会计准则的趋同。本文着力探讨会计准则国际化背景下我国公允价值应用面临的困境，并在此基础上提出一些对策建议。

会计准则；国际趋同；公允价值

引言

新《企业会计准则》于2006年2月15日正式发布，并于2007年1月1日在上市公司范围内全面施行。新准则基本实现了与国际会计准则的趋同。公允价值计量属性在新准则中的适度引入，是我国会计准则在基本理念上与国际趋同的重要标志之一。

一、会计准则国际化的两大关键影响因素

（一）经济全球化

随着经济全球化的发展，国际贸易、国际投资活动以及跨国公司的生产经营均呈现良好态势。越来越多的跨国贸易，推动了区域经济的发展。

然而，各国的会计准则由于经济、法律以及社会文化等因素而不尽相同，造成了各国企业财务报表编制的巨大差异，这在一定程度上制约了一些跨国企业的发展。1993年，奔驰公司在纽约证券交易所上市，在德国会计准则下编制的财务报表，显示的是1.68亿美元的盈利；而按照美国的会计准则编制的财务报表，显示的却是10亿美元的巨额亏损！这之间的差距如此之大，体现出了一个公认的、透明的、可比的国际会计准则出现的重要性与迫切性。此外，根据联合国的一项调查表明，亚洲金融危机的爆发一定程度上也与一些国家没有采用国际公认的会计准则，因而不能及时地反映各自公司的经营状况有关。

会计准则国际化是经济全球化的迫切需求，它不仅有利于各国企业走出国门，走向世界；也有利于各国地方政府引进外资，发展地方经济；有利于提高企业财务信息的可比性以及促进资本市场的透明度和公开化。

（二）国际会计准则委员会的改组

国际会计准则委员会（IASC）于1973年6月在英国伦敦成立。目前，国际会计准则委员会由来自104个国家的143个会计职业组织组成。迄今为止，IASC已发布了39号国际会计准则以及一系列的“征求意见稿”。

在20世纪80至90年代中期，各国的资本市场逐渐开放，跨国公司开始发展起来。然而，各国会计准则之间的差异对所编制的财务报表的影响使得这些跨国公司的发展受到了阻碍。2001年4月，国际会计准则委员会（IASC）正式改组为国际会计准则理事会

（IASB）。为了提高会计准则的可比性和公认性，使其能更好地为企业的管理者和投资者使用，IASB对准则的组织架构、基本目标、称谓范畴、规范对象、制定程序、制定导向、适用范围等做了很大的调整。IASB增强了国际社会尤其是各国会计准则制定机构之间的联系，由其制定的IFRS比IAS应用得更为广泛。而之前与IAS针锋相对的美国“公认会计原则”（GAAP）也由原来的对立面走向积极的趋同。［1］从此以后，全球最有影响力的两大会计准则制定机构IASB与FASB同心协力展开国际会计准则的制定工作，这一伟大的合作受到了国际社会的普遍欢迎，也大大推动了资本市场在全球范围的流动与发展。

二、关于公允价值的认识

（一）公允价值的基本内涵

FASB于2006年9月15日发布的157号财务会计准则公告“公允价值计量”（SFAS No.157）定义了公允价值：“公允价值是指在计量日，在市场参与者之间进行的有序交易中，销售一项资产所能获得或转移一项负债所需支付的价格”；IASB在IAS32“金融工具：披露和列报”中将公允价值定义为：“公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的自愿当事人进行资产交换或负债清偿的金额”。［2］

从公允价值的定义中我们可以认识到，公允价值的概念强调的是公平公开的交易，着重体现的是交易真实性、公平公开性和及时相关性。它是公平交易市场下的产物，是参与交易双方充分考虑了市场的信息后所形成的一致观点。

（二）公允价值计量与历史成本计量的比较

传统的历史成本计量是建立在币值稳定假设的基础上，要求以资产和负债取得或交换时的实际交易价格入账，入账后的账面价值在该资产存续期内一般不作调整。历史成本计量强调可靠性、客观性和可验证性。然而，随着市场经济的发展，人们开始倾向于对未来的预期而非历史信息。金融衍生工具的飞速发展更让公允价值计量开始逐步取代历史成本计量的地位。与历史成本计量相比，公允价值计量具有如下优势：

1.公允价值计量提高信息的决策有用性

与历史成本强调过去某一时点不同，公允价值是一个时点概念，是在计量日假设的活跃市场上的公平交易的价格，随着市场的变化，公允价值也在不断变化中；因此，资产的入账价值也会随着公允价值的变化而不断调整。此外，公允价值还增加了表外披露，因此能更好地反映出企业的经营能力、偿债能力以及所承担的财务风险，为管理人员、债权人、投资者、决策者提供了更有利的帮助。当出现持续通货膨胀或物价剧烈变动的情况时，公允价值可以及时地反映企业资产负债价值的变动，真实地反映出企业当期的财务状况和经营成果。

2.公允价值计量有利于企业的实物资本保全

资本保全包括财务资本保全和实物资本保全。财务资本保全是指企业期末资产总额等于或超过按名义货币单位计量的期初净资产总额；实物资本保全是指企业期末净资产总额超过保持期初生产能力所需的净资产总额。［3］历史成本计量以资产和负债取得或交换时的实际交易价格入账，因此不考虑市场环境变化对企业财务状况的影响，反映的是财务资本保全的概念；而公允价值会随着市场经济因素的变化而变化，反映的是企业当期的经营情况，体现的是实物资本保全的概念。

与传统的历史成本计量强调过去发生的会计事项不同，公允价值是一种面向未来的计量属性。其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要是公平交易中双方一致同意即可。因此，公允价值能更清晰地反映出企业在金融衍生工具上的价格变化和真正收益，能提供更完整的信息。

然而，尽管如此，公允价值在可靠性、可操作性以及确定性上仍存在着很大问题，有待进一步的加强和完善。

三、公允价值在我国的应用历程

（一）初步试点阶段

1990年9月，美国证券交易管理协会（SEC）主席理查德在美国参议院的银行、住宅及都市事务委员会上首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性。从此，公允价值在国际上，特别是在投资性房地产、资产减值、金融工具、企业合并等领域被广泛运用。我国于1998年在《债务重组》和《非货币性交易》中首次引入了公允价值的概念，认为公允价值能更加贴切地反映出企业资产与负债的状况，体现出公平交易，并能很好地与国际接轨。至此，公允价值在我国

得到了初步的应用。

（二）全面回避阶段

公允价值的初步应用在我国受到了很大的质疑。许多人认为公允价值的运用降低了会计准则的可靠性，并造成了企业大量的内部操控利润现象。于是，2001年财政部修订的《企业会计制度》再次强调了真实性和谨慎性原则，并决定全面回避使用公允价值，改为以账面价值入账，刚刚得到初步应用的公允价值经历了一次打击。

今年复合肥总体价格高于去年同期，而且还高了不少。以45%硫基复合肥为例，较去年同期增长14%，原料尿素同比增长28%，磷酸一铵同比增长14%左右，氯化钾同比增长6.4%，硫酸钾同比增长17.6%。是什么原因导致今年复合肥价格如此之高？其主要原因有以下几个方面：

（三）再度应用阶段

随着我国资本市场的开放以及国际贸易活动的蓬勃发展，企业财务报表的相关性愈发重要。在2006年财政部修订的《企业会计制度》中再次引入了公允价值，涉及到17个具体的会计准则，明确了公允价值作为会计计量属性之一，重新确立了公允价值的重要地位。

然而，为了防止再次出现公允价值的滥用从而操纵利润的现象，新制定的会计准则在公允价值的运用上更加小心谨慎。例如在2006年的《企业会计准则第3号——投资性房地产》中虽然为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式，但对公允价值模式的使用却有了更进一步的规定。准则中指出：“在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式”，强调了要“有确凿证据”这个条件。［4］而在2012年新修订的《企业会计准则》中，又增加了“对采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，若有证据表明企业首次取得某项投资性房地产的公允价值不能可靠取得时，应对其使用成本模式计量处置”的要求。

除此之外，公允价值适用范围在逐步扩大。例如在2012年的新准则中提到的“允许采用估值技术对投资性房地产的公允价值进行估值”，这就进一步扩大了公允价值在投资性房地产领域的使用范围。与之前相比，新准则着力在确保可靠性的基础上逐步扩大公允价值的使用范围，每年颁布的新会计准则都在对公允价值的运用不断完善。在2013年最新的会计准则中，以公允价值计量的投资性房地产在处理中又有了新的变化。如：“将投资性房地产累计公允价值变动损益，原计入资本公积的部分”从原来的“其他业务收入”转入“其他业务成本”，以及“原确认的与此相关的递延所得税”也转入“其他业务成本”中，这体现出了我国会计准则对公允价值运用的逐步规范、日趋成熟。

四、公允价值在我国应用中面临的困境

我国公允价值的应用问题主要体现在两个方面：公允价值的特征以及我国的市场环境。

从公允价值自身的特征考虑，公允价值在我国占非主导性地位。［5］我国会计准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般采用历史成本”，这体现出了历史成本在我国的主导作用，也为公允价值的发展设置了障碍。此外，出于谨慎性原则，我国的会计准则在公允价值的使用上有着较为严格的规定，例如在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。［4］这些条件都对公允价值在我国的广泛应用产生了限制作用。

从我国的市场环境考虑，我国目前的市场经济体制发展并不完善，非市场因素的影响较大，上市公司数量较少、金融产品单一，导致了公允价值这一市场经济的产物并没有能很好地发挥作用，甚至在某些情况下还被一些缺乏职业道德的从业者滥用。如2001年安然公司利用公允价值进行会计造假事件就是一个典型的反面教材。另外，2013年中国证监会发布的《2012年上市公司执行会计准则监管报告》中也指出：“部分上市公司对没有公开活跃市场报价但以公允价值计量的金融资产没有明确披露这些资产的公允价值是如何计量和所使用的估值技术，从而使报表使用者无法判断这些资产的公允价值是否准确，公允价值变动损益的影响是否真实合理。”［6］这些问题都有待进一步解决。

五、提高公允价值在我国应用程度的几点建议

（一）加强对公允价值理论的研究

公允价值是一把双刃剑，公允价值面向未来的特征将会在今后更适合我国的市场环境，会计准则的全球趋同性也将在未来表现的更加明显。然而，公允价值的滥用也会造成市场经济紊乱、内部操控严重等不良后果。对公允价值的态度切不可因噎废食，全面回

避，而要用好这把双刃剑。所以，我国会计准则的制定部门应该加强对公允价值理论的研究，结合国际会计准则、美国公认会计准则制定出适合中国国情的会计准则，更好地推动我国市场经济的发展。

（二）逐步完善我国的市场经济环境

我国应该进一步加强市场环境的公开性及透明性，特别是房地产市场和金融工具市场这两大公允价值运用的重要领域，打破行业垄断，充分引入市场竞争机制，增强市场的流动性，为公平竞争搭建有利的舞台。加强法制建设，加强法制监督，为进一步的公平公开交易提供有力的法律保障。

（三）加强对从业人员的职业道德教育以及对会计行业的监管力度

公允价值的运用，对我国会计从业人员的职业道德素养提出了新的要求。如何避免出现企业内部的利润操纵，最根本的方法还是要提高会计从业者的职业道德乃至全民的诚信品质。只有具备了这一最基本的素养，我国的市场经济体制才能得到最根本的发展。另外，加强监督管理机构的监管力度，避免类似安然公司事件的再次发生是十分必要的。

结语

随着我国经济社会的发展，会计准则的国际化是一个必然的趋势。与国际上公允价值的广泛运用不同，历史成本计量在我国长期占据着主导地位。公允价值从被首次提出，到被全面回避，到再一次的提出，这过程体现了我国会计准则对国际会计准则的适应，这个过程也正是我国会计文化与国际会计文化的碰撞、交融、吸收与发展的过程。从目前的会计准则中，我们已经看到了我国会计制度的制定部门在吸取国际国内的经验教训、不断完善公允价值运用上的努力。尽管目前仍面临着一些困难，但我们相信，随着市场经济体制的不断完善、会计从业人员职业道德水准的不断提升，公允价值这一突出的计量属性一定会在我国的会计准则中占有重要的地位，一定能成为一个高效准确的会计计量要素，加速推动我国经济发展的国际化进程。

参考资料：

［1］汪祥耀.论国际会计准则委员会改组后的八大变化［J］.会计论坛，2004（1）：68-75.

［2］陈铁东.关于F A S B和I A S B的公允价值的定义综述［J］.职业圈，2007（2）：32、34.

［3］王志亮，史卫华.浅谈公允价值计量属性的特征［J］.财会月刊，2009（2）：10-11.

［4］财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.

［5］王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用：意义与特征［J］.会计研究，2006（5）.

［6］中国证监会.2012年上市公司执行会计准则监管报告［EB/OL］.（2013-08-16）［2013-08-18］.http：//www.csrc. gov.cn/pub/newsite/bgt/xwdd/201308/t20130816_232720. htm.

Considerations about the Application of Fair Value in China in the Process of the International Convergence of Accounting Standards

XU Cong
(College of Business,Soochow University,Suzhou 215000,China)

As economic globalization develops in depth,accounting,which is an important international business language,is gradually on the way to its internationalization.In China,the development of accounting standards has experienced a long process to go global.Therefore,as accountants in the new generation,we should focus on the problems existing in the application of fair value in the process of the international convergence of accounting standards and put forward some suggestions on how to solve these problems.

accounting standards;international convergence;fair value

F230

A

1008-2794（2014）01-0071-04

2013-08-25

徐聪（1992—），女，江苏常熟人，本科生。