纳税人销售自己使用过的固定资产如何缴纳增值税

纳税人销售自己使用过的固定资产如何缴纳增值税

问：增值税一般纳税人、小规模纳税人、个人销售自己使用过的固定资产应当如何缴纳增值税？增值税一般纳税人购买增值税一般纳税人、小规模纳税人、个人使用过的固定资产是否可以抵扣增值税？

银川读者 梁丽

答：增值税上所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。旧政策中纳税人销售使用过的固定资产售价未超过原值的，免征增值税，而新政策中没有关于“未超过原值，免征增值税”的规定。也就是说，自2009年1月1日起纳税人销售已使用过的固定资产，无论售价是否超过原值，均应按照相关规定缴纳增值税。只是要区分按适用税率征税还是按简易办法征收的问题。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令2008年第538号，以下简称《增值税暂行条例》）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号，以下简称《增值税暂行条例实施细则》）、《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）、《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号）以及《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）的规定：

一、增值税一般纳税人销售使用过的固定资产的增值税征收区分不同情况。2009年以后，我国增值税制度由生产型转型为消费型，规定新购进的固定资产允许抵扣进项税额。在此规定下，原则上来说，销售已经抵扣过进项税额的固定资产按照17%征税，同一般货物适用的税收政策保持了一致。但对2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。但在实际操作中，虽然存在2009年1月1日以后购进的固定资产，但是税法规定不允许抵扣进项税额等多种情况。例如，2009年1月，某企业购进应征消费税的小汽车自用，一年后该企业将小汽车销售。如果按照财税〔2008〕170号文的规定，由于该小汽车是2009年1月1日以后购进的，应该按照17%税率征收增值税，而根据《增值税暂行条例》第十条的规定，购进应征消费税的小汽车不允许抵扣进项税额，如果对该项业务按照17%征税，显然是重复纳税，不符合税法原理。实际上，虽然是2009年1月1日以后购入的固定资产，只要属于《增值税暂行条例》第十条规定的项目，均不允许抵扣进项税额。因此，财税〔2008〕170号文以时间划界限，是不太准确的。基于财税〔2008〕170号文存在的问题，财税〔2009〕9号文规定：一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。可以从以下两个方面来理解：第一，2009年1月1日以后购入的固定资产，如果属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣的固定资产，则销售时按照4%减半征收。例如，A公司2009年4月购入一台跑步机用于健身房，2010年4月将其销售，由于购进跑步机是用于非应增值税项目，因此在购入时该企业未抵扣进项税额，2010年4月销售时，应该按照4%减半征收。第二，如果税法规定购进该项固定资产允许抵扣，却因为自身原因未实际抵扣的，如企业由于没有取得进项发票，或者其他原因，没有实际抵扣进项税额，如未取得增值税专用发票或会计核算时未计入增值税进项税额等，认为企业是自动放弃抵扣权，销售该项固定资产时，仍要按适用税率征税。

另外，财税〔2009〕9号文给出了以“《增值税暂行条例》第十条是否允许抵扣”作为标准，来判断销售自己使用过的固定资产，到底按照17%税率征收还是4%减半征收。但在实践过程中，对财税〔2009〕9号文的理解存在两个争议，国家税务总局公告2012年1号文对这两个争议进行了界定：第一，购买固定资产时为小规模纳税人，而销售使用过的固定资产时为一般纳税人，到底按照17%税率征收，还是按照4%减半征收。小规模纳税人购进固定资产自然不能抵扣进项税额，但是《增值税暂行条例》第十条并没有包括该项条款，因此如果严格按照财税〔2009〕9号文的规定，企业在小规模纳税人期间购买的固定资产，未来认定为一般纳税人后，销售自己使用过的固定资产，就要按照17%纳税。但是，由于企业并未抵扣过进项税额，如果按照17%征税显然是重复纳税，因此国家税务总局公告2012年1号文明确该事项按照4%减半征收。第二，简易征收的企业，销售其使用过的固定资产，到底是按照17%还是4%减半征收的问题。简易征收的企业购进货物，虽然也不允许抵扣进项税额，但该规定是由财税〔2009〕9号文界定的，《增值税暂行条例》第十条并没有界定此事。因此，如果按照条文办事，简易征收的企业销售自己使用过的固定资产，也要按照17%征税，显然不符合税法原理，造成重复纳税。因此，国家税务总局公告2012年1号文规定：简易征收企业销售自己使用过的固定资产，应该按照4%减半征收。一般纳税人销售自己使用过的物品适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策时：不含税销售额＝含税销售额÷（1＋4%），应纳税额＝销售额×4%÷2。

二、小规模纳税人销售使用过的固定资产的增值税处理。小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。不含税销售额和应纳税额的计算公式为：不含税销售额＝含税销售额÷（1＋3%），应纳税额＝不含税销售额×2%。

三、个人销售使用过的固定资产免征增值税。根据《增值税暂行条例》第十四条以及《增值税暂行条例实施细则》第三十五条的规定，其他个人销售自己使用过的物品免征增值税。

增值税一般纳税人抵扣应当凭增值税专用发票，一般纳税人销售自己使用过的固定资产，企业销售2009年1月1日前购入的旧固定资产，按规定不得开具增值税专用发票，但之后购入的固定资产，就可以按适用税率开具增值税专用发票。对于购入的旧固定资产，只有在取得增值税专用发票的情况下才可抵扣。国税函〔2009〕90号文明确规定：纳税人销售自己使用过的固定资产，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。凡根据财税〔2008〕170号文和财税〔2009〕9号文适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票；小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，也应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。所以，对增值税一般纳税人购入的旧固定资产，只有在取得增值税专用发票的情况下才有抵扣增值税进项税的可能，未取得增值税专用发票不存在抵扣增值税进项税。

赵慧芝