地方政府性债务审计的制度建设研究

●韦 群

地方政府性债务审计的制度建设研究

●韦 群

2010年以来审计署开展了三次大规模的地方政府性债务审计，但审计制度的模糊或缺失使得其效果有限。能否适应审计环境和审计目标的要求进行制度创新或制度移植，如科学界定相关概念，创建恰当的审计方式，选择或设置适当的审计评价标准等将影响地方政府性债务审计的效果。本文通过剖析审计制度供给不足对地方政府性债务审计的潜在不利影响，提出建立健全相关制度的建议，为地方政府性债务审计的研究提供一种新思路。

一、审计制度供给不足给地方政府性债务审计带来的潜在问题

（一）地方政府性债务概念界定存在缺陷，可能导致遗漏审计对象或增加审计工作难度

准确界定被审计主体与被审计债务的范围是做好地方政府性债务审计的前提条件，而要具备这个前提条件，就需要清晰界定地方政府性债务的概念。然而，2011年审计署《全国地方政府性债务审计工作方案》中关于地方政府性债务的定义有待完善。首先，关于地方政府可能承担一定救助责任的其他相关债务的定义缺乏柔性。该定义既没有给政府融资平台公司和事业单位之外的举债主体留下空间，也未给“举借”以外的举债方式预留任何空间。其次，该定义的分类方法未能涵盖现实经济生活中所有的地方政府性债务类型。正因如此，在审计署2013年下发的《全国地方政府性债务审计工作方案》中，虽然沿用了该定义，但同时明确指出，需将2011年审计工作方案界定的债务范围之外，通过新的举债主体和举债方式形成的地方政府性债务纳入到审计范围之中。此举实际上就是变相承认2011年审计工作方案中关于地方政府性债务的定义存在缺陷。

（二）审计方式存在局限性，可能影响审计独立性

独立性是审计的灵魂。在我国具有“内部审计”色彩的行政型审计体制下，采用“上审下”的方式有助于保持审计独立性，提高审计质量。相对而言，“上审下”方式在审计署开展的大规模地方政府性债务审计中能比较有效地采用，但在平时由地方审计机关开展的债务审计工作中，即便是省级及省会城市的地方政府性债务审计工作通常也不得不由地方审计机关来执行，“同级审”屡见不鲜，“上审下”并未彻底实施。由于地方审计机关的人、财、物受地方政府控制，而地方政府性债务在一定程度上可能存在合规性的问题，但同时又在地方经济社会发展等方面发挥重要作用，因而在审计过程中地方审计机关更可能表现出保护地方政府、维护地方利益的“地方保护主义”倾向，其审计独立性可能会受到更大损害。

（三）债务风险预警指标计算方法与评价标准有瑕疵，可能影响审计结论的恰当性

根据审计署2013年12月30日发布的第32号公告 《全国政府性债务审计结果》，我国审计机关是通过计算负债率、政府外债与GDP的比率、债务率和逾期债务率四个指标，并将这些指标值与国际控制标准参考值进行比较来评价我国地方政府性债务风险的。本文认为，当前我国审计机关计算与评价地方政府性债务风险预警指标的方法或标准存在不合理之处，具体表现在以下两方面：

1、根据历史财政资金实际偿还或有债务比率估计风险预警指标不合理。

由于地方政府对不同类型的债务负有不同的偿还责任，因此在计算风险预警指标时，不能将不同类型的债务简单相加。从审计署2013年12月30日发布的审计结果公告可以推断，我国审计机关是以最近几年各年度地方政府负有担保责任的债务和可能承担一定救助责任的债务年偿还本金中，由财政资金实际偿还的最高比率为依据估算出可能需要由地方政府偿还的或有债务金额，并将其与地方政府负有直接偿还责任的债务余额加总，在此基础上计算出四个风险预警指标中的两个指标——负债率、债务率。首先，即便地方政府或有债务目前的规模与过去持平，如果其结构或所处的宏观经济环境等发生了变化，则其风险也会随之变化；其次，即使其它条件保持不变，不同规模的地方政府或有负债的风险也不相同。因此，如果将静态的地方政府或有债务显性化的历史比率作为量化地方政府或有债务的唯一依据，在此基础上所估算出的地方政府性债务风险预警指标就有可能被高估或低估。

2、从国外移植的债务风险评价标准不一定适合我国国情。当前我国审计机关是通过比较我国地方政府性债务负债率与《马斯特里赫特条约》规定的60%的政府债务风险控制标准、政府外债占GDP的比率与国际通常使用的20%的控制标准参考值、债务率与国际货币基金组织确定的债务率控制标准参考值(90%～150%)的差异来评价我国的地方政府性债务风险的。将这些国际控制标准参考值作为评判我国地方政府性债务风险的标准是否合适是一个需要慎重考虑的问题。首先，这些国际控制标准参考值产生的制度背景与我国不同。如 《马斯特里赫特条约》系1991年颁布的针对欧盟关于财政风险的约定，其针对的是在文化、经济发展阶段、产业结构、财政体制、财政与金融相互影响的程度、市场化程度、政府债务的投资结构等方面均与我国不同的欧洲发达资本主义国家，因此其所设定的60%的政府负债率风险控制标准是否适用于我国还有待进一步考察。其次，统一的评价标准与我国地区差异大的现实之间存在潜在的矛盾。我国各地区条件差异非常显著，这意味着我国各地区的偿债能力可能存在较大差异，因此在不同地区，相同的地方政府性债务风险预警指标值背后所蕴含的财政风险可能也不一样。

由于科学地计算债务风险预警指标值与设置合理的评价标准是正确评价债务风险的基础，因此目前地方政府性债务风险预警指标计算方法与评判标准上的瑕疵，可能会影响审计机关关于地方政府性债务风险的审计判断，进而影响审计结论的恰当性。

二、加强地方政府性债务审计制度建设的建议

（一）科学界定地方政府性债务

根据政府对新的举债主体和举债方式形成的地方政府性债务所负有的责任对现有定义进行修改和完善，同时增加其柔性。首先是扩大地方政府负有担保责任债务的外延，将政府负有担保责任的债务（全额拨款事业单位为其他单位提供担保，且由非财政资金偿还的）纳入其中。其次是对地方政府可能承担一定救助责任的其他相关债务的举债主体与举债方式进行补充与完善。一是增加举债主体，将国有独资或控股企业（不含地方政府融资平台公司）、自收自支事业单位等单位纳入新的举债主体范围内；二是将单一举债方式（举借）改为多元举债方式（包括举借、融资租赁、集资、回购（BT）、垫资施工、延期付款或拖欠等方式）。

（二）优化审计方式

为减少“同级审”的弊端，在地方审计机关的日常地方政府性债务审计工作中，省级及省会城市以外的地方政府性债务审计可采用“上审下”、“交叉审”结合的混合型模式；对无法执行“上审下”的省级及省会城市的地方政府性债务审计，可考虑聘请会计师事务所实施审计。此外，建立审计署对省级及省会城市的地方政府性债务随机抽样审计的制度，可进一步抑制地方审计机关在“同级审”过程中可能出现的地方保护主义行为，促进审计质量的提高。

（三）建立量化地方政府或有债务的动态模型，完善债务风险评价标准

1、构建量化地方政府或有债务的动态模型。用动态指标替代静态指标量化地方政府或有债务，将有助于提高地方政府性债务风险预警指标值的准确性，为评价地方政府性债务风险奠定良好的基础。首先要分析影响地方政府或有负债风险的静态和动态因素，如经济发展水平、市场化程度、债务的规模与项目结构等，并找出影响地方政府或有负债风险的关键指标。其次以上述关键指标为基础，构建量化地方政府或有债务的动态模型。

2、设立总量控制与结构调节兼顾的地方政府性债务风险评价标准。一是设立国家层面的、动态的地方政府性债务风险预警指标控制标准。根据我国的文化、市场化程度、国家总体财政状况、国民经济发展状况和产业结构等国情设立国家层面的负债率、政府外债与GDP的比率、债务率和逾期债务率四个地方政府性债务风险预警指标的控制标准。在此基础上，根据经济发展运行的周期与地方政府性债务的投资结构等因素的变动状况不断修正该指标，以从总量上更好地评价我国的地方政府性债务风险。二是以国家层面的地方政府性债务风险预警指标控制标准为主轴线，各地区的地方政府性债务风险预警指标控制标准围绕该主轴线上下波动，波动幅度则依各地区在文化、经济发展水平、产业结构、发展阶段、市场化程度等方面与全国平均水平的差异而定。■

中南财经政法大学会计学院/贵州财经大学会计学院）