试论财政审计工作报告制度的法制建设

田开友，李西泠

(中南大学法学院，湖南长沙，410083；中南民族大学法学院，湖北武汉，430074)

试论财政审计工作报告制度的法制建设

田开友，李西泠

(中南大学法学院，湖南长沙，410083；中南民族大学法学院，湖北武汉，430074)

目前我国的财政审计报告制度实践中存在着报告主体不规范、报告内容多漏洞、报告欠缺约束力等问题。在法治中国建设进程中，依据人民主权理论和现行宪法的规定，财政审计工作报告应作为人民代表大会的一项制度，每年向全国人大常委会报告审计工作的法定主体应是国务院而非国家审计署，报告的内容应涵括国家所有的财政收支与财务收支活动以及经济责任，报告决议制度对约束政府行使经济权力非常重要。

审计工作报告；人民主权；预算执行监督；财政法治

审计机关向国家权力机关报告预算执行和其他财政收支、决算制度，即财政审计工作报告制度①的确立不仅有利于各级政府全面掌握本级政府财政资金的运行状况，而且也能保证国家权力机关更好地行使预算监督权[1]，同时也能使社会公众评价政府财政资金的使用效果和运营结果。虽然我国文本意义上的现代财政审计工作报告与执政党政权建立相伴相生，但常态化、制度化的财政审计工作报告制度实践不到20年。[2-3]在财政审计工作报告制度实践的十多年间，法学界对其几乎没有关注②，直至2003年的“审计风暴”③才引发了法学界对财政审计工作报告制度的注意。④从现有法学研究文献来看，虽然学界已有初步的探讨，但对我国的财政审计工作报告制度缺少系统的认识，因而其整体面目仍显模糊。本文以相关法律规定为基础，试图通过结合审计工作报告对我国财政审计工作报告制度做一个系统梳理，以期能对法治中国建设中的财政审计工作报告制度有个正确的认识，从而实现该制度的价值。

一、财政审计报告应归属于人民代表大会制度

自1997年7月 2日审计署向全国人大常委会作第一次审计工作报告起，迄今审计署已向全国人大常委会作了18次审计工作报告。因此，从1997年起，全国人大常委会听取和审议政府财政审计工作报告成为我国政治实践中的年度场景。在规范层面，《中华人民共和国宪法》(以下简称《宪法》)规定了国家的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会，而全国人民代表大会和地方各级人民代表大会都由民主选举产生，对人民负责，受人民监督。国家行政机关、审判机关、检察机关都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督。由此可见，我国的国家行政机关、审判机关、检察机关与人民代表大会及其常委会是对其负责并受其监督的关系。[4]为了保证人大所确立的政治目标和所赋予的职责，人大必须对国家行政机关、审判机关、检察机关进行监督，这种监督的主要方式就是听取和审议其工作报告。如《宪法》第92条就规定了国务院对全国人民代表大会负责并报告工作；在全国人民代表大会闭会期间，对全国人民代表大会常务委员会负责并报告工作。审计署向全国人民代表大会常务委员会报告国家财政预算执行和其他财政收支情况的审计工作实际上也是对全国人大及其常委会负责并受其监督的体现。基于此，财政审计工作报告制度本质上是一项人民代表大会制度，而非其他国家制度。

由人民主权理论视角观之，人民是国家主权的所有者，人民的权力至高无上。“人民的意志是政府权力运作的基础”。但是政府享有人民赋予的权力、代表人民治理国家是基于公民对人民代表大会的授权(人民通过民主选举产生全国人民代表大会和地方各级人民代表大会)、人民代表大会对行政机关的授权(人民代表大会选举产生国家行政机关)以及行政机关对其所属部门、国有企事业单位的授权来实现的。那么，作为人民代表大会制度的财政审计工作报告制度的本质内涵体现为，人民通过各级人民代表大会委托给其所选举出来的各级政府去进行财政收支活动，各级政府也可以委托财政部门行使财政权，而各级财政部门又委托具体的职能部门、国有企事业单位进行财政收支活动。这就意味着，各级人民代表大会与其同级人民政府之间、同级政府与其财政部门之间、同级财政部门又与同级具体的职能部门、国有企事业单位之间便发生了财政收支的委托和受托关系。各级政府在接受人民委托后，就必须按委托人的要求认真履行其所负的受托职责，完成人民的托付，并向人民报告其执行结果。但是在多重授权委托的政治构架中，作为终极委托者——人民与各层级的受托者存在严重的信息不对称，因此需要建立一套严密、完善的财政经济内、外部监督机制，才能确保委托人利益不受侵犯和受托人忠实履行受托责任。其中，国家财政审计制度就是人民监督政府的财政收支情况和对公共资金管理使用情况的一种最有效的途径和方法。基于此认识，审计署(代表国务院)向全国人大常委会报告财政审计工作并接受其监督是人民主权的内在要求。

实践中，财政审计工作报告制度是完成国家财政预算执行信息交流过程的关键环节，报告过程包含六个要素：谁，向谁，交流什么，以什么方式，如何审查，以达到什么效果[5]。因此，国家财政审计工作报告制度是以审计署的审计工作报告为载体，连接财政审计工作报告的编制、报送、审查决议的一整套制度设计及安排。其制度要素主要涉及主体、内容、依据、程序、效力等。囿于篇幅，本文着重探讨主体、内容、效力等三个方面的问题。

二、目前财政审计报告制度实践中的问题及法制建设

(一)报告主体的确认——由似是而非到中规中矩

从制度运作(实然)层面来看，国家财政审计工作报告制度的参与者或行动者主要包括两方面的主体：由谁报告和向谁报告。前者为国家审计署(代表国务院)和地方各级审计机关(代表地方各级政府)；而后者为全国人大常委会和地方各级人大常委。为使主题集中，本文只研究中央层面的报告者和接受报告者。

由法律规范(应然)视之，我国《中华人民共和国审计法》(以下简称《审计法》，2006年)规定了国务院应当每年向全国人大常委会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况。《中华人民共和国各级人民代表大会常务委员会监督法》(以下简称《监督法》，2006年)规定了全国人大常务委员会每年审查和批准决算的同时，听取和审议国务院提出的审计机关关于上一年度预算执行和其他财政收支的审计工作报告。这些法条都明确规定，向全国人大常委会提起财政审计报告的主体是国务院，以及接受财政审计工作报告的主体是全国人大常委会。但在制度运作层面上，每一年的财政审计工作报告都是(事实上也是)由国务院委托国家审计署向全国人大常委会提起，而不是国务院总理提起。由此引发的问题是：审计署作为报告主体是否具有合法性(甚至是合宪性问题)？

尽管《中央预算执行情况审计监督暂行办法》(以下简称《审计监督暂行办法》，1995年)规定，审计署应当按照全国人民代表大会常务委员会的安排，受国务院委托，每年向全国人民代表大会常务委员会提出对上一年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告。但是《审计法》却规定，审计署在国务院总理领导下，对中央预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向国务院总理提出审计结果报告。国务院应当每年向全国人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。《审计监督暂行办法》是国务院颁布的行政法规，而《审计法》和《监督法》都是法律。根据法治原则，最高权威机关认可颁布的法律准则或规则具有绝对最高或优越地位，法律独立于政府之外，政府权力受法律的限制。[6]而且《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)第79条也规定，法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章。同时，按照行政合法性原则的要求，行政主体必须基于法律而拥有行政职权，不合法拥有的职权不能构成合法行政的基础。由此可以看出，国务院具有每年向全国人大常委会报告审计工作的法定职责和义务，而审计署的法定职责和义务是向国务院总理报告审计结果。所以，国务院委托审计署代其向全国人大常委会作此报告，以及审计署接受国务院委托向全国人大常委会报告审计结果是没有法律依据的。[7]另外，根据上述人民主权理论，国务院就财政收支、财务收支执行情况向全国人大常委会报告，其目的是请求全国人大常委会(代表全体国民)解除全国人大及其常委会对政府的委托责任，而不是由审计署向全国人大常委会报告，以解除对审计署的委托责任。因而财政审计工作报告的责任主体是错位的，也即每年向全国人大常委会报告审计工作的法定主体应是国务院，而非国家审计署。是故，审计署作为报告主体在很大程度上具有不法性(越权)，而国务院就报告财政审计工作方面具有一定的违法性(不作为或失职)。

且看域外政治文明程度较高和法治比较发达的国家，虽然在法律形式上几乎都是由国家审计机关通过向权力机关报告审计检查的结果，但是这些国家的审计机关都是独立于政府的。如美国审计总署、英国国家审计署、法国审计法院、德国联邦审计院以及日本会计检查院等。这些国家的审计机关都担负审查与监督该国政府的所有收入、支出及项目效率、效果的重要职能，每年向国会递交年度财政审计工作报告以及有关具体主题的报告。就连转型国家俄罗斯，其联邦审计院隶属于俄罗斯联邦议会，对联邦预算和预算外基金以及俄罗斯联邦金融机构中的联邦预算资金和联邦预算外基金进行审计监督，并定期向联邦委员会和国家杜马提交关于联邦预算执行情况的报告。而且，这些国家的审计机关向权力机关提供客观信息，帮助它们具体检查政府运作，促使政府履行职责和承担责任。

反观我国，国务院是国家财政收支、财务收支的执行机关，而作为国务院职能部门的审计署，依法去审计监督国务院的财政收支、财务收支的执行情况，以及按照国务院的要求向全国人大常委会报告中央政府的财政收支、财务收支执行情况，⑤其审计结果的客观性、真实性和公正性都会备受质疑。在此我们认为，国家审计署代表国务院(受国务院委托)每年向全国人大常委会报告审计工作是一种似是而非的制度安排。基于此，我国在建设法治国家的征程中，为确保国家权力机关有效监督和制衡政府及其部门经济权力的运行，应建立一个直接服务于国家权力机关、独立于政府的财政审计机关。笔者认为，在现有的国体与政体框架下，通过修改宪法和相关法律，将现行审计署设置为由全国人大直接选举产生并对全国人大负责，直接接受全国人大监督的审计院。作为专门的财政审计监督机关，国家审计院独立于财政执行机关的国务院，与国务院、最高人民检察院和最高人民法院一起构成我国新型的政体框架：一府(中央人民政府，即国务院)三院(最高人民检察院、最高人民法院和国家审计院)。

(二)报告内容的完备——由漏洞百出到巨细无遗

按照现有法律规定和财政审计工作报告制度的实践，审计署向全国人大常委会的报告内容涵括审计监督的对象⑥和审计监督的范围。囿于篇幅，本文集中讨论向全国人大常委会报告的审计监督范围。所谓审计监督范围就是针对哪些事项进行审计监督。最高审计机关国际组织(INTOSAI)在1977年通过的《利马宣言——审计规则指南》中规定所有公共部门的财务收支行为都是国家最高审计机关的审计监督范围。[8]根据《中华人民共和国预算法》(以下简称《预算法》)《审计法》及《审计法实施条例》规定，审计监督范围应包括财政收支、财务收支和经济责任三个部分，其中财政收支包括财政部门的预算执行和决算、本级各部门的预算执行和决算、下级政府的预算执行和决算、本级各部门和下级政府预算外资金的管理和使用情况。而财务收支则包括：金融机构的财务收支、事业组织财务收支、国有(控股)企业财务收支、国家建设项目的财务收支、基金与资金的财务收支、国外援款与贷款项目的财务收支。经济责任可分为党政主要领导类和国有企业领导类经济责任。为揭示我国财政审计监督的范围，我们主要从2000—2012年度中央财政审计工作报告中所涵括的审计事项(广度)、中央预算执行情况审计(强度)予以考察(见表1)。

从表1可以看出，在财政收支的范围中，审计署审计监督执行力最强的是财政部的预算执行和决算、中央各部门的预算执行和决算、中央各部门和地方政府预算外资金的管理和使用。在财务收支的范围中，审计监督执行力最强的是企事业单位和专项资金(基金)，其次是金融机构和建设项目。根据干部管理监督的需要，可以在领导干部任职期间进行任中经济责任审计，也可以在领导干部不再担任职务时进行离任经济责任审计。从 2000—2012年度的中央财政审计报告可以看出，有8年对国有企业领导人进行了经济责任审计，但只有2009年对6名省市长和8名中央部门部长进行了党政领导经济责任审计。这与我国近年来党政领导和国有企业领导的前“腐”后继、腐败高发不止的事实相差甚远。同样，审计署对地方政府预算执行与决算和国外援款、贷款项目的审计监督力度也不大，前者只审计监督了6年，而对后者只有2007年进行了审计监督。

从表2可以看出，即使是审计监督执行力最强的财政部预算执行，也存在诸多审计盲区。如从2000年到2012年，政府预备费和预算周转金就一直没有受到审计署的“光顾”，而对国库的审计近两年(即2011、2012年)才有。

结合表1和表2，我们的基本判断是：我国财政审计监督范围的广度和强度都非常有限，此项制度的运作可谓漏洞百出。这既不符合“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”⑭的执政方针和有关法律的规定，也有悖于社会主义法治国家的理念和价值取向，更辜负人民的重托。基于此，笔者认为，在法治中国建设中，为约束和控制政府财政权力的行使，遏制腐败，我国审计机关应当遵守《预算法》《审计法》及《审计法实施条例》的有关规定，准确及时地履行法律法规所赋予的权力，应将所有机关(机构)或公共部门(准公共部门)的所有财政收支、财务收支和经济责任纳入到其监督范围，且应客观真实及时地向全国人大常委会报告，接受人民的监督。

表1 中央财政审计工作报告中的审计监督范围一览表(2000—2012)⑦

表2 中央财政审计工作报告中的财政部预算执行情况审计一览表(2000—2012)⑦

(三)报告约束力的加强——由有名无实到名副其实

从运作程序来看，审计署根据审计结果报告草拟审计工作报告并提交国务院常务会议讨论、修改、定稿，最后由审计长受国务院委托向全国人大常委会作审计工作报告。全国人大常委会全体会议听取审计工作报告后，可以由分组会议和联组会议进行审议。⑮全国人大常委会组成人员将审计工作报告的审议意见交国务院研究处理，国务院应当将研究处理情况向全国人大常委会提出书面报告。全国人大常委会认为必要时，可以对审计工作报告作出决议；国务院应当在决议规定的期限内，将执行决议的情况向全国人大常委会报告。[9]

从我国立法的原则、精神和相关规定来看，全国人大及常委会作出的具有规范性的决议、决定、规定、办法等，也属于法律范畴，都具有法律强制力和约束力。因此，全国人大常委会对审计工作报告所作出的决议具有法律效力的。但遗憾的是，至今全国人大常委会没有对审计工作报告作出过任何决议。这就意味着，一个没有全国人大常委会决议的审计工作报告是没有法律效力的，也即没有法律强制力和约束力，进而意味着全国人大常委会并没有因审计工作报告而解除国务院的受托责任，以及国务院(作为一个政治实体)也可以不为国家财政预算执行和财务收支活动中所出现的问题承担任何法律责任、政治责任⑯。由此可以看出，我国最高权力机关通过听取和审议审计工作报告来监督和约束政府财政经济行为的制度框架显然是有名无实的。

为揭示全国人大常委会听取和审议财政审计工作报告制度框架的有名无实，我们从2003—2007年度中央财政审计工作报告中审计机关所查处财政违法违纪情况来予以考察(见表3)。

表3 审计机关所查处的财政违法违纪情况一览表(2003—2007)⑰(单位：万元)

从表3可以发现，我国审计机关所查处的财政违纪违法情况呈逐年上升状态。以2007年的财政违法违纪资金为例，应上交财政的资金数额、应减少财政拨款或补贴金额以及应归还原渠道资金的数额之和达11 863 692万元，约占当年财政收入(2007年的国家财政收入达5万亿元)的2.4%。

基于此，笔者认为，在法治中国建设的进程中，面对如此严重的财政违法违纪问题，全国人大常委会应当不负人民的重托，积极主动代表人民去真正行使人民所赋予的质询权、罢免权、财政监督权、特别问题调查程序权以及启动政治问责制⑱等。所以，全国人大常委会应对每年的审计工作报告作出决议并公告，使其具有法律效力，从而约束和监督政府行使经济权力，让听取和审议财政审计工作报告制度成为一个名副其实的法律制度,而不能让这个制度长期处于“失眠”状态。[10]这既是其对人民负责的内在要求，也是其不可推卸的责任和义务。

三、结语

财政审计工作报告制度的功能在于提供了从宪法维度监督与制约政府经济权力的政治途径。监督和约束政府财政收支、财务收支是人大及其常委会的一项基本权力与职责。政府依法向人大常委会报告财政审计工作报告和人大常委会依法行使财政监督职权是我国人民主权的内在要求，是对人民负责的体现。充分认识财政审计工作报告制度的重要性，对于加强国家财政经济行为的审计监督、健全人民代表大会制度、明确政府的职责和加强民主法治中国建设等都具有重大的意义。

注释：

① 从正式制度的运作来看，财政审计工作报告是审计机关向人大常委会报呈的上一年度预算执行和其他财政收支、决算的审计工作报告。有些学者也称预算审计工作报告。之所以强调其为财政审计工作报告：一是区别于其他形式的审计报告；二是预算审计只是审计工作内容之一，而非全部。如没有特别说明，下文的审计工作报告就是财政审计工作报告。

② 以“篇名：审计工作报告”为检索词检索中国知网收录的文献，1984—2003年间关于预算审计制度的研究文献共有4篇，没有法学类文献。

③ 2003年6月25日，审计署长李金华受国务院委托，在第十届全国人代会常务委员会第三次会议上向全国人大常委会所做的《2002年度中央预算执行和其他财政收支的审计情况的报告》。这份全文只有8 000字的报告，大量的篇幅都在揭露问题、公布案件，且报告措辞之激烈、揭露问题之尖锐，为新中国审计史之最。这个报告一公布，立即在全国引起了很大震惊，国内外媒体也都大加赞扬，称这是一次“审计风暴”。

④ 以“篇名：审计工作报告”为检索词检索中国知网收录的文献，2003—2013年间关于财政审计工作报告制度的研究文献共有20余篇，其中法学类文献仅5篇。

⑤ 因为在审计机关将审计结果报给人大前，审计结果已经报告给政府并已经通过了政府的“审计”，提交人大的审计报告已是审计的第二手资料，是通过政府先过目和修改后的东西。

⑥ 根据《审计法》第2条第2款的规定，被审计单位为所有的国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门、国有的金融机构和企业事业组织，即实施国家财政收支行为的各级政府及其部门单位、各种单位组织都属于审计署审计监督的对象。

⑦ 该表数据根据审计署的年度财政审计工作报告整理所得。表中的“√”为出现的事项，而表中的“X”为未出现的事项。

⑧ 根据《审计法实施条例》第3条规定，我国预算外资金包括：行政事业性收费，国有资源、国有资产收入，应当上缴的国有资本经营收益，政府举借债务筹措的资金，其他未纳入预算管理的财政资金。

⑨ 所谓预算批复和预算变化的审计，就是审查本级财政部门向本级各部门(含直属单位)批复预算情况，如有预算变化就应查明变化的原因、项目数额、措施及有关说明 。

⑩ 所谓本级预算收入审计，就是审查预算收入的征收、退库、划解、入库情况。主要应查明预算收入的征收部门是否按照法律、法规、规定及时、足额地征收，有无违反法律、法规、规定的减征、免征、缓征现象,有无截留、占有或挪用现象。

⑪ 所谓预算支出拨付审计，就是审查本级财政部门是否依照法律、行政法规规定和国务院财政部门的规定，及时、足额地拨付预算支出资金。

⑫ 所谓政府预备费的审计，就是审查政府预备费的设置，是否符合预算法的规定，即按本级预算支出额的1%—3%设置；审查预备费的动用，是否报经本级政府决定，是否用于当年预算执行的自然灾害救济开支及其他难以预见的特殊开支，有无用于不正当投资的现象。

⑬ 所谓预算周转金的审计，就是审查预算周转金的设置，是否遵循了国务院的规定，是否用本级财政的预算结余设置和补充，其额度是否正常，是否用于预算执行中的资金周转，能否保证及时用款，有无挪作它用的现象。

⑭ 2009年3月5日，温家宝总理在十一届全国人大二次会议上所作的《政府工作报告》中指出，“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”。资料来源：http://news.china.com.cn/rollnews/ 2010-02/22/content_681384.htm,2013-7-28。

⑮ 分组审议是指以代表小组为单位，在大会安排的时间内讨论和审查工作报告；联组会议是在分组审议基础上召开的各小组的联席会议，可以就审计工作报告中一个或几个比较集中的问题进行较深入的审议。

⑯ 但是有关行政机关、司法机关、党委机关可对直接责任人科处刑事责任、经济责任、行政责任以及党纪政纪责任。

⑰ 数据来源：根据审计署审计工作报告与审计情况统计报表整所得。

⑱ 尽管我国近年来已推动了经济责任审计，查处了许多经济案件，同时也追究了不少直接责任人的刑事、行政和党纪政纪责任，但是迄今没有任何高官因所谓的“决策失误”导致财政资金大量流失、浪费而承担责任。在审计报告中有不少“屡审屡犯”的例子，与政治问责制度的缺失有着密切的关系。

[1] 裴志江,赵小惠.完善审计工作报告制度[N].人民代表报,2009-8-22(3).

[2] 李季泽.国家审计法理研究[D].北京: 中国社会科学院法学所博士论文,2002: 29-31.

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[4] 邵毅超,杨成.论人大问责及其正当性[J].天水行政学院学报,2011(2): 15.

[5] 马航,袁杰.国家审计报告制度的完善[J].郑州航空工业管理学院学报(社会科学版),2007(8): 180.

[6] 王名扬.美国行政法(上)[M].北京: 中国法制出版社,2005: 112.

[7] 张龙平.从每年政府审计工作报告所想到的[J].财务与会计,2010(1): 66.

[8] 刘国常.国家审计机关审计对象研究[J].暨南学报(哲社版),1999(7): 98.

[9] 张辉.宏观调控监督权行使的经济法学分析[J].经济法论坛,2013(1): 31.

[10] 莫纪宏.宪政的“名”“实”之辩[J].吉首大学学报(社会科学版),2013(5): 6.

On financial audit work report institution in China

TIAN Kaiyou,LI Xiling
(Law School,Central South University,Changsha 410083,China; Law School,South-Central University For Nationalities,Wuhan 430074,China)

Problems such as the financial audit report is not standardized,it has some leakages and it lacks legistimatic effect can be found in the practice of financial audit work in China.Based on the theory of popular sovereignty and the provisions of the constitution law,the legal main body of the annual work should be reported to the standing committee of the National People’s Congress is the state council,not the National Audit Office.The content of the report should include the state fiscal revenues and expenditures,fconomic responsibility.The resolution system of report is very important for constraining government to exercise economic power.

audit work report; people’s sovereignty; budget implementation supervision; fiscal rule of law

D920.1

A

1672-3104(2014)03-0107-06

[编辑: 苏慧]

2014-03-19；

2014-04-03

国家社科基金重大项目“加快建设法治中国研究”(13&ZD032)

田开友(1975-)，男，湖南邵阳人，中南大学法学院经济法博士研究生，吉首大学副教授，主要研究方向：经济法学，财政宪法学；李西泠(1994-)，女，湖南新宁人，中南民族大学大学法学院2012级本科生