混合销售业务的筹划新思路

李励

混合销售业务的筹划新思路

李励

永明有限责任公司是一家生产销售钢结构房及其他钢结构产品的企业，为增值税一般纳税人（适用17%的税率）。为了方便客户，公司同时提供建筑安装服务，有时也会根据客户的需要提供一些特殊的设计服务。2010实现销售收入85245万元，其中属于混合销售业务的其他钢结构产品销售收入4000万元（不含税），建筑安装收入468万元（含税），当年可抵扣的进项税额为460万元，城市建设税及教育费附加分别按7%和3%缴纳。对于该公司的上述业务，应当怎样计算缴纳相关税收？

政策理解

永明公司的财务总监张新华根据2009年1月1日以后实施的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号，以下简称《增值税暂行条例实施细则》）第五条的规定，“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为”确认其为混合销售行为。张新华认为，如果将其理解成一般意义上的混合销售业务，那么税法规定，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

因此，永明公司取得的建筑安装收入应按规定征收增值税。

永明公司当年混合销售行为其他钢结构产品销售收入应当计算缴纳增值税：

（4000＋468÷1.17）×17%－460＝288（万元）

城建税及教育费附加为：

288×10%＝28.8（万元）

将上述两项合计，永明公司所从事的混合销售业务当年在货物流转环节的总税负为316.8万元（不考虑印花税，下同）。

永明公司在此思路下经营了一年后，该公司的董事长觉得这个税收负担太高，于是责令财务总监张新华找专家进行筹划。那么，该公司应当如何筹划，才能科学合理地设计纳税方案呢？

筹划分析

混合销售业务是一项比较复杂的业务，纳税人往往对其望而生畏。实践中，混合销售和兼营行为容易混淆，两者的共同点是都包括销售货物与提供营业税的应税劳务两种行为。不同点是混合销售行为强调的是在同一项销售行为（同一业务）中存在两者的混合且价款难以分清，兼营行为强调的是在纳税人的经营活动中存在着两类不同性质的应税项目，即不是在同一销售行为（同一业务）中发生或不同时发生在同一个购买者（客户）身上。因此混合销售和兼营行为的判定标准，主要是看其销售货物行为与提供劳务的行为是否同时发生在同一业务中，如果是，则为混合销售行为；否则，则为兼营行为。

对混合销售业务的筹划，实践过程中人们有许多操作思路和方法。一是分拆为两个公司，将增值税业务和营业税业务通过法律的途径分拆开来分别纳税；二是取得资质并分别核算，这是针对既从事货物的生产和销售，又从事建筑安装业务的企业而言的；三是根据税务管理的特点，在分别核算建筑劳务的同时，适当申报建筑劳务。

分析计算

对于上述筹划意见，哪一个方案更好呢？这就需要通过具体的分析和计算，看操作的结果了。下面我们对上述三个方案进行具体计算和分析。

筹划方案之一：分拆为两个公司。

为了能使本来属于营业税项目的收入适用建筑业税目的低税率，从而降低公司的税收负担，永明公司决定从2011年起对公司的混合销售行为进行业务重组（分拆），即母公司只负责生产和销售，另外成立一家全资子公司专门负责钢结构产品的建筑安装业务，这样一来，母子公司可以分别就各自取得的业务收入分别缴纳增值税和营业税。为此，他们对分拆后的公司税负进行了测算，如果本年的业务水平与2010年持平，那么，分拆后属于母公司生产的产品，其应当缴纳增值税为：

4000×17%－460＝220（万元）

城建税及教育费附加为：

220×10%＝22（万元）

子公司取得的建筑安装收入按建筑业征收营业税，其营业额根据《中华人民共和国营业税条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号）关于“建筑企业从事建筑、修缮、装饰作业无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力价款在内”的规定，子公司的营业额应该包括所用材料的价款，因此，其营业税为：

（4000＋4000×17%＋468）×3%＝154.44（万元）

城建税及教育费附加为：

154.44×10%＝15.44（万元）

将两个机构的实际应当缴纳的各种税收合计，永明公司及其子公司的流转税总税负为411.88万元（242＋169.88）。

筹划方案之二：取得资质并分别核算。

2009年1月1日以后实施的《增值税暂行条例实施细则》第六条规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

同时，虽然国家税务总局在《关于发布已失效或废止有关增值税规范性文件清单的通知》（国税发〔2009〕7号）中对国家税务总局关于《纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）的第三条进行了作废处理，但是，其他规定仍然有效。国税发〔2002〕117号文对纳税人销售自产货物、提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税的划分问题是这样规定的：纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同）的方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：一是必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；二是签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。上述所称建筑劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。

因此，纳税人可以根据上述文件进行纳税方案设计和筹划。

在这样的情况下，永明公司应如何操作才能合理合法地降低税收负担呢？通过对上述规定的分析，我们不难看出，类似永明公司这样的纳税人如果要想就取得的销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为所取得的不同收入，分别缴纳增值税和营业税，首先必须在当地建设行政管理部门处申请取得建筑业施工（安装）资质；其次销售自产货物并提供建筑劳务两项业务合并到建设工程施工总包或分包合同之中，且在合同中单独注明建筑业劳务价款。只要符合了这些条件，无论纳税人是否对混合销售业务进行分拆，其因提供建筑业劳务而取得的收入均可以只就其取得的劳务收入缴纳营业税。

满足了上述条件后，永明公司应当缴纳的增值税为：

4000×17%－460＝220（万元）

永明公司应当缴纳的营业税为：

468×3%＝14.04（万元）

当年，永明公司应当缴纳的城建税和教育费附加为：

234.04×10%＝23.4（万元）

将上述三项合计，永明公司应当缴纳的流转税总税负为257.44万元。

筹划方案之三：适当申报建筑劳务。

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《增值税暂行条例实施细则》第六条及《营业税暂行条例实施细则》第七条的规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。对于这个规定，在具体操作环节税法又进行了具体化规范。

自2011年5月1日以后，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的该纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按有关规定计算征收营业税。

在这样的情况下，永明公司如果想就取得的销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为所取得的不同收入，分别缴纳增值税和营业税，首先必须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的该纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明；其次销售自产货物并提供建筑劳务两项业务合并到建设工程施工总包或分包合同之中，且在合同中单独注明建筑业劳务价款。

在这样的情况下，无论纳税人是否对混合销售业务进行分拆，并且对混合销售业务进行分别核算，建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明和有关规定计算征收营业税。换一句话说，增值税在企业所在地缴纳，营业税在建筑劳务发生地缴纳。

根据这个规定，既给有关企业增加了税务管理的成本，又带来了一定的涉税风险，但是，同时也给这些企业带来了税收筹划的机会。如果永明公司在签署合同时就进行筹划，假设在合同总金额不变的前提下，在具体项目金额上作一些调整，适当增加工程设计和建筑劳务的价格，这里为3800万元货物销售、668万元为建筑劳务。则永明公司2011年的混合销售业务收入的流转税变为：

在机构所在地就属于货物销售部分应当缴纳增值税为：

3800×17%－460＝186（万元）

在劳务提供地主管税务机关就提供建筑安装劳务部分缴纳营业税为：

668×3%＝20.04（万元）

两项合计的城建税和教育费附加为：

206.04×10%＝20.604（万元）

永明公司所缴纳的流转税总税负为226.644万元。

筹划结论

通过以上分析我们可以发现：如果采用通常的操作思路，永明公司销售钢结构产品的混合销售行为应当缴纳流转总税负为316.8万元。

经过筹划，在方案一的操作思路下，永明公司所缴纳的流转税总税负为411.88万元；在方案二的操作思路下，永明公司所缴纳的流转税总税负为257.44万元，比按照通常的处理混合销售行为的思路节税59.36万元（316.8－257.44），比成立子公司对业务进行分拆节税154.44万元（411.88－257.44）；在方案三的操作思路下，永明公司所缴纳的流转税总税负为226.644万元，比混合销售行为节税90.156万元（316.8－226.644），比成立子公司对业务进行分拆节税185.236万元（411.88－226.644）。

混合销售业务筹划分析表（单位：万元）

筹划点评

税法规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

同时，税法对纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，规定为应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。

混合销售行为的政策规定比较复杂，操作起来也比较困难，所以，在实务过程中出现差错的机会较多。由于在此环节的税收筹划机会较多，对纳税人的吸引力很大，所以，对混合销售业务涉税处理的研究成了人们十分关心的话题。

在不同的政策条件下，纳税人操作的思路不同，其结果也不一样。通过上述测算可以看出，永明公司对混合销售业务进行分拆后，其承担的税负不仅没有减轻，反而增加了95.08万元（411.88－316.8）。

如果作进一步分析我们还可以发现，在上述两种不同的情况下，永明公司在分拆业务时的产品销售收入4000万元所承担的税负并未发生变化，主要是取得的建筑安装收入的税负发生了变化。分业经营后尽管使取得的建筑安装收入适用了3%的低税率，但由于应纳税的计税依据（营业额）的大幅增加，不仅未能使企业因筹划而减轻税负，反而加重了负担。

对于纳税人兼营不同税率或不同税种的业务，以及既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务的混合销售行为，一般的纳税人都是采取将混合销售行为进行业务分拆（成立全资子公司或独立核算的二级法人）以及对兼营行为进行分别核算等思路进行纳税筹划。但上例就充分证明，生产销售建筑材料并负责建筑安装的纳税人的混合销售行为，如果还是沿用上述方法进行税收筹划，就会陷入要么适用高税率（增值税），要么适用了不同的税率但企业的税负反而增加的两难境地。

对于方案三，在操作思路上，看上去税法不再对企业的资质提出要求，但是，在操作业务流程上却进行了具体规定，从而使执行成本进一步增加。当然，也给纳税人留下操作的弹性。这里的关键是如何把握好“度”的分寸。