2013年预算会计理论观点述要



2013年预算会计理论观点述要

一、关于政府财务状况分析指标体系问题研究

（一）政府财务状况分析的意义和作用。

政府财务状况分析的意义和作用，是通过解释财务报表中的信息，协助财务报表使用者更好地认识政府综合财务环境，满足报告使用者的相关项目评估需求；评价政府受托业绩，为政府自身、社会公众以及其他利益相关者评价政府受托业绩提供切实的依据；预测政府财务状况和运营结果的发展趋势，促进政府合理预见财务风险并采取适当的控制措施；满足报告不同使用者对比分析的特定决策需求。

（二）政府综合财务状况分析的主要方法和内容。

政府综合财务状况分析方法包括定性分析和定量分析。其中，定性分析主要描述与政府运营及管理有关的宏观经济环境、方针政策及影响、改革情况、影响经济机会发展的重点事件、政府活动等事实和现象。定量分析主要包括以下几项内容：一是资产与负债、收入与费用之间的关系，并分析政府资源对于社会服务的倾斜方向和影响；二是年初预算与年末执行的关系；三是经济数据的分析，结合与政府收入、政府债务的比较对未来趋势进行预测和判断；四是政府各项债务的类型、占GDP的比重、偿债能力等的分析，判断政府财政的可持续经营能力。

（三）我国政府财务状况分析指标的初步设计。

借鉴企业财务状况分析指标体系和外国政府债券评级指标体系，建议我国政府财务状况分析指标体系当前主要包括偿债能力和发展能力两个方面：偿债能力指标，主要包括现金比率、流动比率、长期负债比率、负债比率和现金流量比率；发展能力指标，这是衡量政府对财务资源，如收入、债务的管理和控制能力，主要包括非税收入比重、债务收入比重和财政收入增长率 。

（四）政府财务状况分析指标体系设计面临的难点及对策。

1．政府财务状况分析指标体系设计面临的难点。

（1）难以科学获得评价政府财务状况的指标标准值。政府财务状况的评价需要以标准值为参照，但不同于企业以利润最大化为目标。政府的主要目标是提供公共服务，并为各种社会和经济目的进行资源的再分配，指标分析的重点是揭示政府债务风险，反映政府受托责任的履行情况，体现政府绩效效能；因此，无法直接借鉴企业的指标标准值作为评价政府财务指标的标准。虽然美国、澳大利亚等西方国家政府财务报告制度比较成熟，但各国的行政管理和政府运作模式不尽相同，不能直接套用国外的指标评价标准。

（2）部分报表数据及指标信息难以获取。政府现行的会计核算体系制约了指标信息的获取。一是我国预算会计制度体系下的会计报表自成体系，无法通过直接汇总生成一套集中、完整反映各级政府的资产状况和运营情况的合并会计报表。二是预算会计报表主要反映政府预算收支执行情况及结果，对于政府履行受托责任的财务信息和非财务信息，在现行报表体系中没有得到充分的反映。

（3）与GDP相关的部分指标可比性难以保证。由于统计方法等原因，部分分析指标在使用GDP这一统计数据时，可能会遇到一系列的问题：例如长期持续能力指标中大部分指标都与国内生产总值GDP相关联， GDP往往根据地区或行业进行划分，省级政府并没有单独的GDP数据，无法通过指标体系反映省级政府的长期持续能力；各省市，特别是东西部地区，在经济质量、社会质量、环境质量、生活质量、管理质量等方面存在差异，GDP的结构和质量也存在着明显不同， 如依靠土地财政支撑的GDP、人均GDP与总量GDP等，单纯使用总量GDP无法全面反映各省市实际情况，更增大地区间指标横向对比的难度。

2.建立健全政府财务状况分析指标体系的对策。

（1）建立对比机制，逐步确定分析指标的合理区间。一是建立各省市指标间的横向对比机制，利用横截面财务数据和时间序列财务数据构成的面板数据进行统计分析，确定各项财务状况分析指标的合理临界值，完善指标分析体系。二是建立本地区指标间纵向比较机制，长期动态跟踪某类指标的变化情况，分析各项指标时间序列数据的发展趋势和合理范围，逐步确定符合本地区实际的指标区间，为做好不同时期指标比较分析奠定基础。

（2）改革预算会计核算基础，提高预算会计的信息含量。一是资产方面，以收付实现制为主，部分资产实行权责发生制核算并在资产负债表中反映，同时将固定资产的购置成本资本化。二是负债方面，加强对政府直接隐性债务和或有债务的确认和计量；对于本期应负担的未来社会保障要求，可以将其作为政府的一项特殊债务，按照权责发生制予以确认。

（3）修正完善指标体系，提高指标准确性和可比性。根据政府综合财务报告体系的发展和统计数据的不断完善，及时对政府财务状况指标体系进行修正，如引入GDP质量指数等数据，减少使用总量GDP对指标的影响。同时，随着权责发生制下政府会计改革的不断推进，引入新的指标对政府财务状况进行考量，如引入财政收入与GDP的增长弹性系数（比较二者增长快慢的协调性）分析政府的发展能力，引入风险因素比率（不可控收入与可控收入的百分比）分析政府财务资源对外部收入的依赖程度及利用自身资源抵御外部财务风险的能力等。

二、关于我国政府会计改革问题探讨

（一）我国政府会计改革的动因。

1.公共服务型政府建设对政府履行受托责任相关信息提出新要求。当前，我国正在推进建设公共服务型政府，实现传统政府向现代政府的转型。基于收付实现制基础的传统预算会计体系已不能满足为政府对外履行公共受托责任提供信息之所需，政府会计不仅要反映预算收支的合规性，还要提供政府财务状况、管理绩效以及现金流量等方面的信息。新公共管理对政府履行公共受托责任提出了较高要求，推动了政府转变角色定位和运行模式，以及利益相关者信息需求变化，并最终推动政府会计改革。

2.利益相关者对公共产品的财务资源信息具有较强的知情需求。政府会计改革涉及到众多利益相关主体，并受到微观层面的利益相关者行为动机的影响。随着社会公众参政议政以及参与预算决策的意识逐步加强，各利益相关者对政府机构用于提供公共产品的财务资源有越来越强的知情需求。侧重于了解公共部门受托责任履行情况，从过去主要对预算执行信息的需求，转向公共服务成本、公共绩效管理和财政可持续性等财务信息的需求。我国当前的财政预算过程无法获取充分的会计财务信息。利益相关者的构成及其信息的复杂化和多样化促进了政府会计改革与发展。

3.政府绩效评价要求政府会计能够综合反映政府绩效财务信息。政府绩效评价是满足公共管理需求的必要手段，政府会计与财务报告系统应当提供可以综合反映政府绩效的财务信息。随着政府职能的转换、新公共管理的引入，政府会计对象逐渐由预算资金运动扩展为价值运动，对政府的绩效评价由关心资源的投入控制转换为对资源使用的经济、效率与效果的评价。传统的政府管理与评价模式强调政府行为的合规性，并强调对预算过程的控制。而新公共管理理念则强调基于结果与产出的绩效评价，促使政府部门更多地关注如何完整地披露产出与结果方面的财务信息，以及政府控制资源的价值与消耗等资产管理信息。现行预算会计主要核算、反映和监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动，对国有股权、社会保障基金等政府受托管理的资源没有进行全面反映，满足不了新公共管理对政府绩效评价的信息要求。政府绩效评价客观上要求对现行预算会计进行改革，构建能够综合反映政府绩效的政府财务会计报告体系。

4.企业会计改革成果传递至公共领域推进政府会计改革。企业会计改革对政府会计改革具有明显的促进作用。新公共管理运动将企业化的管理方式引入政府，政府与企业在相关业务和会计目标具有的趋同性，使得政府会计信息系统与企业会计信息系统的信息生成和信息披露方法及模式的差异越来越小。因此，完善的企业会计体系有助于为建设完善的政府会计体系提供理论支撑和实践指导。2006年，我国颁布新的企业会计准则，实现与国际会计准则的动态趋同，形成完善的企业会计体系。会计行业协会的决策者、会计标准制定机构的决策者凭借自己在企业会计方面的经验，对政府会计体系的建设施加影响，企业会计改革的成果传递至公共领域，从而推进我国政府会计改革。

(二)我国现行政府会计体系存在的问题。

1.多项制度并存，缺乏总揽作用的会计准则。我国政府会计总体还是预算会计，针对财政资金在不同环节的流转，建立若干项会计制度。在财政资金的征纳、解付环节，建立税收会计制度和国库会计制度；在财政资金收入和分配环节，建立财政总预算会计制度和预算外资金财政专户会计制度；在财政资金使用环节，建立行政单位、事业单位和国有建设单位会计制度。根据资金运动的环节设置不同会计制度，虽然更具有针对性和操作性，但由于没有将财政资金运动作为一个整体来对待，导致多项制度各自为政，财政资金运动各个环节的有机联系被割裂，各环节之间存在信息障碍，无法形成系统的会计信息，不利于生成整体的政府财务报告，影响了财政资金管理的效果。

2.核算内容不完整，无法全面反映政府会计信息。我国现行预算会计制度主要为合规使用财政预算资金，为政府内部监督提供会计信息服务，会计目标和核算范围没有体现政府全部资源及其运行状况，会计核算主要反映财政预算资金的收和拨，而且重心在拨。财政资金通过拨款，进入支出单位账户，其形成的资产、投资权益，拨款的效益都没有在财政总预算会计的账面上得到充分的反映。如行政事业单位大宗购入并陆续耗用的物资，其形成的存货在未被耗用前就被列为支出，而不确认为资产；财政总预算会计将用于购置固定资产的财政资金列为支出，虽然行政事业单位对固定资产核算，但不计提折旧，使固定资产账面价值与实际价值背离；财政总预算会计不核算、反映预算外资金、国有股权、社会保障基金等政府受托管理的资源以及它们的收益和收回情况，造成政府可支配的公共财政资源与事实不符。政府会计信息的不完整不利于加强财政管理和监督，不利于评价公共资源的使用效率、效果及其经济性。

3.核算基础存在弊端，难以客观评价政府财务状况。我国现行预算会计除事业单位部分经济业务或事项采用权责发生制核算外，基本都采用收付实现制。收付实现制以现金收付作为政府收入、支出或费用的确认依据存在诸多弊端。由于费用发生和实际支出可能不在同一期间，预算会计记录的费用不能正确反映政务活动的实际支出，确认的赤字或盈余也不能反映出政府的真实财务状况；对已经发生但尚未用现金支付的政府债务，如社会保险基金缺口、政府借款、担保以及政府未决诉讼等，实际形成了隐性债务，可能夸大政府可支配财政资源，掩盖当前财务风险。收付实现制无法客观地反映各个会计期间政府提供公共服务、产品的实际耗费与效果，从而无法对政府运行的财务有效性做出客观评价。

4.信息披露存在缺陷，不能满足信息使用者需求。我国现行预算会计主要侧重于为政府内部监督提供信息，强调以预算管理为中心，注重披露预算执行情况信息。在报表构成方面，总预算会计报表包括资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、财政周转金投放情况表、预算执行情况说明书及其他附表等，报表内容较为单一，没有披露国有资产、社会保障资金以及债务收支等信息，也不提供合并的政府会计报告；在报表结构方面，会计报表项目设置不科学，如总预算会计和行政单位的当期收入和支出项目不仅在收入支出表中列示，还要在资产负债表中列示，不符合国际惯例，也不能充分反映政府的实际财务状况；在报表公允性方面，会计报表没有相应的鉴证报告，虽然政府审计机关每年都会对预算执行情况和其他财政收支情况进行审计，但不对会计报表整体情况发表审计意见，会计报表的公允性无法保证。现行预算会计信息披露存在的内容不完整，结构不合理，公允性无法保证等情况，造成政府财务状况透明度不高，不能对政府整体的财务状况、收支情况以及运行绩效进行全面、客观的评价。

(三)我国政府会计改革的思路。

1.明确政府会计主体，合理确定政府会计核算范围。明确政府会计主体，确定政府会计核算范围是政府会计改革的一项重要内容。根据公共财政体制改革的实践与理论发展要求，政府会计主体应具备履行或受托履行政府管理职能、支配政府公共资源和提供满足社会公共需求的公共产品与公共服务等3方面的特性。基于此，行政机关单位和受托履行政府职能的事业单位应纳入政府会计主体。为了全面核算政府公共财政资源，切实贯彻专款专用原则，除了从单位性质角度确定政府单位会计主体外，可以引进基金会计，建立基金会计主体，用于核算相关单位受托管理的、具有特定目的和用途的资金等公共财政资源。每项基金都是独立的会计与财务报告主体，通过一套自我平衡的会计核算与报告系统，记录、报告和反映政府财务资源的来源、运用和结果。单位会计主体与基金会计主体互为补充，构成完整的政府会计主体体系。

2.建立政府会计准则，整合政府各项会计制度。会计准则以原则为导向，具有灵活性、开放性的特点。借鉴国际政府会计主流做法，结合我国政府会计改革的实际，我国应选择准则模式。当前，我国还不完全具备建立单一政府会计准则模式的基础，应当先整合政府各项会计制度，形成统一的会计制度，将制度模式与准则模式并行作为过渡。政府会计准则应对政府会计目标、会计主体、核算范围、核算基础等事项做出原则性规定。同时对政府各项会计制度进行梳理整合，建立协调的政府会计制度体系。政府会计制度体系应涵盖财政资金的征解、收纳和支拨、分配、使用等各个环节的全部内容，覆盖整个政府会计核算对象；将处于同一环节会计主体的会计信息进行横向汇总，处于上下不同环节会计主体的会计信息进行纵向合并，实现反映政府总体会计财务信息的要求。

3.引入权责发生制，逐步推进会计核算基础改革。权责发生制是建立健全政府会计体系的基础，对适应政府公共管理、财政管理改革，建立政府绩效评价机制，揭示和防范财政风险，提高政府财政管理水平具有意义，是政府会计改革成功与否的重要标志。我国对于政府会计引入权责发生制已形成共识，但对于引入的程度和范围仍存在差异。根据世界各国政府会计改革的经验，结合我国公共管理和政府财政改革的进程，我国政府会计权责发生制基础的运用应实行三步走战略。第一步，初步引入权责发生制，建立修正的收付实现制。针对收付实现制存在的缺陷，可以在预算单位因跨年度支付形成的年终资金结余、政府各类债务、前期发生的期末应收未收和应付未付等事项中引入权责发生制，作为当前收付实现制预算会计的补充。第二步，扩大权责发生制的运用范围，由修正的收付实现制向修正的权责发生制转变。在初步引入权责发生制的基础上，根据公共财政管理体制改革的要求，扩大权责发生制的运用范围，将政府部门的金融资产、金融负债、存货、投资、固定资产和或有负债等项目纳入政府会计体系进行核算，实现由预算会计向政府会计的转变。第三步，在经验和条件均具备时，从修正的权责发生制向完全的权责发生制转变。在政府会计中实行完全的权责发生制需要具备严格的条件，当我国积累了丰富的政府会计核算经验，并且各类条件具备时，可以考虑从修正的权责发生制向完全的权责发生制转变。

4.完善财务报告，建立健全政府财务信息披露机制。政府财务报告是了解政府财务状况的主要途径，是国家实行宏观调控，制定重大经济决策，考查政府履行受托责任，评价政府绩效的重要信息来源。针对我国政府财务报告信息披露的现状，我国应完善政府财务报告体系，明确政府合并财务报告的编报主体，确定合并财务报告的构成及其内容。政府各组成部门应按照财政资金的流动环节，对财务报表进行横向汇总和纵向合并，合并财务报告应至少包括资产负债表，收入支出表和报表项目的附注说明，财务报告内容既反映政府财务状况又反映预算收支及执行情况。为保证政府财务报告整体的公允性，需要建立相应的政府财务报告审计制度。政府审计应由强调政府财务收支的合规性审计向政府财务报告整体审计转变，以第三方的身份提供独立、客观、公正的审计报告，增强财务报告的可信度。为了让使用者方便获取到政府财务报告，还应建立规范的政府财务报告信息披露机制，以固定渠道定期、及时向使用者公布财务报告。

三、关于试编权责发生制政府综合财务报告

江苏省泰兴市是先行试编权责发生制政府综合财务报告的市县之一，按照财政部印发的《试编办法》和《试编指南》，积极探索，精心组织试编了2011年度权责发生制政府综合财务报告。

（一）制定工作方案，明确职责要求。

试编权责发生制政府综合财务报告，是我国推进政府会计改革、逐步建立政府财务报告制度的一项重要举措，不仅有利于全面、完整地反映政府财务状况和运营情况，而且有利于为政府会计改革的正式推行探索道路、积累经验。面对这一全新的课题，市财政局高度重视，成立了以局长为组长、相关业务科室负责人为成员的领导小组，在理清工作思路的基础上，制定了试编工作方案，明确了相关业务科室的职责分工、工作步骤和具体要求。财政局相关业务科室的职责分工是：国库科：提供总预算会计报表、财政专户会计报表、部门决算报表、财政总决算报表；搜集、提供应收未收和应退未退税收数据；按照《试编办法》和《试编指南》编制政府财务报表，撰写政府财务报表附注、政府财政经济状况和政府财政财务管理情况，形成并上报政府综合财务报告。预算科：提供政府融资平台债务和其他政府性债务数据及相关资料。经建科：提供固定资产投资决算报表(基建决算)汇总报表；搜集、提供土地储备资金财务报表。企业科：搜集、提供国有企业财务报表。资产管理科：提供行政事业单位固定资产明细信息。社保科：提供社保政策调整信息。综合科：提供应收未收和应退未退非税收入数据。农发中心：提供农业综合开发相关数据。行政政法科、教科文科、社保科、经建科、农业科、综合科、企业科：提供有关政府职工薪酬调整政策及应发未发薪酬信息；提供应付未付政府补贴信息；搜集、汇总提供归口管理行政事业单位（国有企业）公共储备物资信息、管理或使用的政府拥有或控制但未在相关报表中反映的固定资产（公共基础设施）信息。同时明确，相关业务科室负责人对试编工作负总责，科室指定专人具体负责试编工作，构建了财政局内部相关业务科室之间、财政局相关业务科室与政府相关部门之间的沟通协调机制，形成工作合力，从而保障试编工作的顺利开展。

（二）把握报表口径，精心组织实施。

试编权责发生制政府综合财务报告涉及面广，政策性强，专业性要求高，需认真把握好5个方面的重点内容。一是会计基础变化，由收付实现制过渡为权责发生制，需要按照权责发生制原则进行转换调整；二是报表数据缺失，填报范围超出了现有的报表反映体系，需要设计补充报表；三是编报体系庞大，涉及到行政、事业、企业会计报表和基建会计报表等，会计种类多，单位主体多，需要收集整理资料；四是会计事项复杂，相关报表反映的会计要素重合，需要进行合并、抵销、拆分和调整；五是管理基础薄弱：单位财务和会计管理基础工作薄弱，政府资产管理滞后，需要对一些会计事项重新确认，对部分资产的价值进行评估。为准确把握试编要求和报表口径，财政局组织相关人员认真学习试编办法和指南，吃透政策精神，把握报表口径，在加强与其他试编市（县）沟通联系和学习借鉴的基础上，结合本市实际，对重点难点问题深入进行研究。

为力求报表数据真实、完整，根据需要补充设计了专门表格。主要有：（1）货币资金。实施财政国库集中收付制度后，按照制度设计，市级预算单位的货币资金应包括单位公务卡存款、贷款转存款账户存款、经批准开设的经费支出专户存款(主要是乡镇学校)、税款预储账户存款。但由于有些单位会计人员在会计核算时将存放在财政专户的非税收入、暂存款、批复下达的用款计划等作为单位货币资金进行账务处理，造成部门决算报表中的货币资金与财政单一账户存款重复，为准确反映货币资金余额，各预算单位对部门决算中披露的期末银行存款余额重新进行了分类确认。（2）固定资产。由于市级行政事业单位固定资产统计数据与部门决算的数据差异较大，试编中，各单位重新统计上报了固定资产明细表，并对固定资产进行分类，对新增公共基础设施中有实物量无价值量的在报表附注中说明。固定资产折旧由单位根据固定资产使用情况，采用平均年限法估算当年折旧和累计折旧，对无法获取使用年限的，累计折旧按一半计提。（3）借出、借入款项，应收、应付利息。由单位将有计息要求的款项分别从“暂付款”和“暂存款”中剥离，分别记入“借出款项”和“借入款项”，并按照权责发生制原则计算应收利息和应付利息。

在广泛收集资料的基础上，根据试编办法和指南的具体规则试编报表，对涉及财政内部、财政与预算单位之间的内部交易事项，以及按权责发生制应调整或确认事项，编制抵销分录和调整分录进行抵销和调整，最后计算加总试算平衡，形成报表和报表附注。

（三）注重数据分析，促进财政管理。

编制权责发生制政府综合财务报告是为了全面反映政府财务状况、运营情况和履行受托责任情况，为领导宏观决策提供有用的信息支持。为此，十分重视报表数据的分析利用。一是认真撰写两个分析材料。《政府财政经济状况》和《政府财政财务管理情况》是政府综合财务报告的重要组成部分，也是报表数据运用的重要环节。政府财政经济状况着重采用定量分析的方法，利用政府财务报表和附注的有关数据，结合全市经济发展形势和相关政策要求，运用结构分析法揭示政府资产、负债的结构和特点；运用资产负债率、债务率、收入费用率、人均运行成本及运行成本率等指标，揭示政府财务状况；通过对财力现状与趋势、债务现状与趋势的分析，预测财政中长期的可持续性。政府财政财务管理情况主要通过较系统、全面地回顾和总结财政财务管理所开展的工作，反映政府预算管理、资产负债管理、收支管理的主要措施和取得的成效。二是着力推进财政管理。试编工作过程中，注重发现、记录、归集财政总决算、部门决算、会计核算、以及平时财政财务管理中存在的问题，并在今后的工作中重点加以改进、规范和提高。针对货币资金核算的问题，市财政局专门发函预算单位进行了规范；针对资产管理方面存在的问题，市政府下发《关于印发〈泰兴市行政事业单位资产清查工作方案〉的通知》，在全市启动行政事业单位资产清查工作，市政府办公室印发《泰兴市市属行政事业单位国有资产处置实施细则》等规范管理文件，同时着手资产管理软件的升级工作；针对预算单位年终结转中存在的问题，市财政局印发《关于年终结转相关事项的通知》，对财政性资金的结转管理和账务处理进行了规范。试编工作与财政工作的结合，有效地促进了财政财务管理。

四、关于政府对外投资的核算报告问题研究

（一）政府及政府部门对外投资的管理体制。

我国政府的对外投资管理分为政府管理的对外投资和政府单位管理的对外投资。

1.政府管理的对外投资。

（1）管理体制。政府管理对外投资主要是各级政府的国有资产管理部门（国资委、国资局等），代表政府履行出资人职责。根据最新的国有资产管理体制改革构想，实行监督管理和投资运营分开。政府通过成立国有独资的控股公司，以持股运营的方式对政府的投资（包括政府购买外国政府债券形成的债权投资）进行经营，履行出资人的股东职责（包括投资受益、选择管理者、产权转让、重大决策等）；政府国有资产管理部门履行对投资的国有资产的行政监督管理职责。

（2）政府与国家出资企业的资金拨缴关系。政府用财政资金对政府管理的国家出资企业出资，包括资本性出资和费用性出资。在资本性出资中，又分为两种形式：一种是出资直接增加企业的资本金；另一种是对企业的基本建设投资项目出资，通过移交基本建设项目增加企业的资本金。政府管理的国家出资企业要向政府缴交现金股利或利润。此外，国有股权转让等取得的现金收入，也缴给政府财政部门。

2.政府单位管理的对外投资。

（1）管理体制。政府单位管理的对外投资包括债权投资和股权投资。政府单位管理的债权投资主要是行政事业单位利用暂时不使用的资金购买国债和企业债券。对单位持有的债券，政府单位按照本单位的投资资产管理。政府单位管理的股权投资主要是事业单位利用自有资金或无形资产、闲置的实物资产等进行的股权投资。事业单位直接管理本单位的对外投资，对股权投资，由出资的事业单位履行出资人（股东）职责。

（2）事业单位与国家出资企业的资金缴拨关系。事业单位用自有资金或其他资产向投资的国家出资企业出资，形成事业单位对这些国家出资企业的产权。事业单位管理的国家出资企业要按照企业利润分配政策将企业实现的利润或现金股利分配给事业单位，对国有产权转让的现金收入，要交给事业单位，或按照规定由事业单位再缴给财政部门。

（二）国有资本经营预算开展情况。

1.国有资本经营预算管理体制。国有资本经营预算管理涉及财政部门、国家出资企业的主管部门及政府管理的国家出资企业。其中财政部门是国有资本经营预算的财政执行部门，国家出资企业的主管部门是国有资本经营预算的预算单位及部门预算执行单位，政府管理的国家出资企业是国有资本经营预算资金的来源和最终使用者。事业单位管理的国家出资企业与事业单位的资金拨缴不纳入国有资本经营预算，目前仅将企业分配交给事业单位的利润纳入单位（部门）预算收入。

2.国有资本经营预算覆盖范围。实行国有资本经营预算后，国家出资企业与财政之间发生国有资本经营收支相关的拨缴，包括财政向国家出资企业的拨款，国家出资企业上交财政的利润，国有产权转让的现金收入等，都纳入国有资本经营预算管理。

(三)政府对外投资的会计核算及报告现状。

1.股权投资的核算及报告。当前，对政府管理的股权投资在政府会计中并没有进行核算，无论是财政部门还是国家出资企业主管部门的会计报表中，均未包括政府对国家出资企业的股权投资信息。政府管理的国家出资企业上交给财政部门的利润，在财政总会计中按照收付实现制作为国有资本经营预算收入核算及报告，并不包括企业利润的全部。但是，财政部门可以通过政府管理的国家出资企业的管理体系，获得汇总的企业会计报告。在企业会计报告中，能够得到企业的资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表，从中可以推算出政府对国家出资企业的国有股权资产，以及按照权益法确认的投资收益。

2.债权投资的核算及报告。在地方各级政府的总会计中，设“有价证券”科目，对地方政府财政部门利用财政资金结余购买的国债进行核算。如果地方政府财政部门持有国债，对其持有的国债本金，可以在总会计的资产负债表“有价证券”栏目中反映。

在行政单位会计和基本建设会计账中，均对购买的国债等进行核算，在会计报表（包括部门决算报表）中，对持有国债的本金在资产负债表的“有价证券”栏目进行反映。对于因有国债而获得的利息，按照收付实现制进行核算。其中行政单位作为收入确认，在收入支出表（包括部门决算的收入决算表）的“其他收入”栏目中反映；基本建设资金因购买债券而获得的利息，作为负债确认，在资金平衡表的“应交基建收入”栏目中反映。

(四)调整编制政府综合财务报告中股权投资的编列。

1.长期股权投资的编列方法。长期股权投资的编列方法可以分为成本法和权益法两种。对政府管理的长期股权投资应采用权益法进行投资资产和投资损益的列报。理由有三：一是我国大多数的国家出资企业是几十年来陆续投资形成的，有些采用实物资产投资方式，有些还经过各种方式的划转、合并等，特别是对老企业，没有相应国有资本的原始投资成本记录，采用成本法缺乏数据支持；二是通过企业报告的会计报表，可以推算出政府对国家出资企业的所有者权益份额和利润份额，能够满足按照权益法列报的数据要求，取数相对容易；三是政府管理的国家出资企业股权结构相对比较单一，国有资本比重较大，比较符合权益法的使用条件。

2.长期股权投资和股权投资收益的调整列报。调整编制政府综合财务报告中资产负债表的长期股权投资栏目数应当考虑报告年初国有资本及权益和报告年度内国有资本及权益数的变动因素。国有资本及权益年初至年末的差额至少有四种情况引起：一是追加投资或撤回投资；二是国有资本经营损益；三是分配现金股利或利润；四是其他因素导致的国有资本及权益变动（如评估增值或减值、其他原因的调整等）。为反映国有资本及权益及国有资本营运绩效，应分别按导致国有资本及权益变动的具体原因进行相应调整编报处理。

3.长期股权投资各项数据的获取方法。在作为调整编制依据的报表中应反映如下会计信息：(1)以前年度的国有产权价值。(2)因新增投资增加的国有产权价值。(3)因处置国有产权减少的国有产权价值。(4)因本年盈利或亏损增加或减少的国有产权价值。(5)因本年上缴利润减少的国有产权价值。(6)其他原因引起的国有产权价值变动。(7)期末国有产权价值。

(五)调整编制政府综合财务报告中债权投资的编列。

1.债券投资资产和投资收益的编列。

(1)报表栏目的对应。目前在地方政府总会计和行政单位、基本建设资金会计报表的“有价证券”栏目中反映债券投资。在综合财务报告的资产负债表中设置债券投资栏目后，地方政府总会计和行政单位、基本建设资金会计报表的“有价证券”栏目，直接对接综合财务报告的资产负债表的“债券投资”栏目。部门决算报表中事业单位资产负债表中目前没有单独划分债券投资，需要根据事业单位提供的债券投资资料，将事业单位的债券投资从对外投资中分出，列报于综合财务报告的资产负债表的“债券投资”栏目。

(2)债券投资的列报金额。目前反映在地方政府总会计和行政单位、事业单位、基本建设资金会计报表的债券投资数额都只包括债券投资的成本（本金），不包括按照权责发生制确认的利息。因此在权责发生制报表中，应当将持有债券的应收利息计入资产负债表的“债券投资”栏目。为此，需要根据有关单位报送的按照权责发生制计算的应付利息计入“债券投资”。

2.债券投资列报所需的补充数据。目前编报的财政报表、部门决算报表，尚不能满足按照权责发生制基础编报债券投资资产和投资收益的需求。为此，需要有关部门和单位报送补充资料。

3.建议对资产负债表中债券投资项目的修改。债权投资属于在政府持续运营条件下能够收回现金的资产，最终能够用于偿债或进行支付。将债券投资在综合财务报告的资产负债表中单独列出，主要是为了根据报表产生财务状况分析指标，如支付能力、偿债能力等。为此，除了要单独列示债券投资以外，还需要将一年内到期债券的债券投资（也包括其他长期金融资产）单独列示。建议对综合财务报告的债券投资列报格式作如下修改。

(六)非营利性国有企业投资在政府综合财务报告中的编列。

1.非营利性国有企业投资编列方式的选择。对非营利性国有企业，应当将非营利性国有企业会计报表和政府其他报告主体会计报表采用行对行的合并列报。一是非营利性国有企业符合这种方式对企业的前提要求。二是调整编制的政府综合财务报告采用权责发生制基础，与目前非营利性国有企业报表编制基础一致。三是经过适当调整，综合财务报告的报表项目可以和非营利性国有企业会计报表项目衔接对应。四是有利于政府会计报表项目的整体性，便于会计报表使用者理解。

2.非营利性国有企业的划分标准。将非营利性国有企业的会计报表与政府组织会计报表进行合并，首先要选定哪些企业属于非营利性国有企业。有些非营利性国有企业也部分地进行营利性活动，从市场取得部分收入；有些营利性国有企业也需要执行政府的价格政策，并因此从政府得到财政补贴。如何区分非营利性国有企业和营利性国有企业，需要根据企业的经济特征来把握。在选择非营利性国有企业时，一是选定企业的类型。二是财政拨款占企业收入和偿还负债资金的主要比重。三是履行政府职能的非营利性国有企业不能过多，根据目前实际情况可选定政策性银行、专职政府物资储备企业、政府融资平台企业。

3.非营利性国有企业会计报表的合并方法。非营利性国有企业的会计报表栏目与政府综合财务报告的报表栏目并不完全一致，对两者进行合并时，政策性银行、政府物资储备企业、政府融资平台企业会计报表与政府会计报表要有一定的项目衔接。

在企业的会计报表中，企业资产负债表中的“应交税费”属于对政府发生的负债，在合并报表时，属于政府内部的资产负债，应当与政府的相关资产抵消。企业利润表中的“政府补助”、“营业税金及附加”、“所得税费用”都是和政府发生收支，在合并报表时，属于政府内部的收支，应当与政府的相关收支抵消。

（全国预算与会计研究会供稿胡定荣执笔）

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