营业税改征增值税对企业的影响及筹划建议

【摘 要】 营业税改征增值税自2012年1月1日起率先在上海的交通运输业和部分现代服务业启动并实施，这将在很大程度上改变现时我国流转税制度，必将对不同的企业产生影响。因此，及时掌握新政策对于企业的影响，并做好相应的策划和准备是非常必要的。

【关键词】 营业税； 增值税； 税制改革

针对营业税中存在的重复征税问题，财政部、国家税务总局于2011年11月联合下发《营业税改征增值税试点方案》（财税〔2011〕110号），并率先在上海开展营业税改征增值税试点。“营改增”是国家采取的一项重要的结构性减税措施，必将对不同的企业产生影响，纳税人需要认真测算税改给企业税负及税后利润等方面带来的影响，并根据税后利润的变化适当调整企业的经营策略。

一、营业税改征增值税对不同行业企业的影响

（一）营业税改征增值税对现代服务业的影响

营业税改征增值税能避免重复征税，对于现代物流型、生产型服务企业的发展壮大是有利的，但是对于部分非生产型服务性企业，特别是大中型非生产型服务企业而言可能会加重其税收负担。

1.从税率上分析。服务性企业在营业税改征增值税之前适用的营业税税率为5%，也就是按照营业收入全额的5%计算缴纳营业税。调整之后，纳税人根据销售额（500万元为界）的不同，分为小规模纳税人和一般纳税人。税改之后属于小规模纳税人，应采用3%的增值税征收率，并且以不含税销售额为计税依据，企业税负会下降（由原先的5%减少为3%）；税改之后纳税人若属于一般纳税人，应按6%的增值税计税率计算缴纳增值税，会加重税收负担（由原先的5%增加为6%）。

2.从成本分析。生产型服务企业购进设备、采购原材料、接受应税服务等产生的进项税额可以抵扣，企业税负会下降。但现代服务业中的鉴证咨询、文化创意、信息技术及物流辅助等非生产型服务企业，由于其成本构成中的人工成本所占比重较高，人工成本不能产生进项税额，因此其主要成本构成中可以抵扣进项税额的比重过低，导致税基过高，加重了企业的税务负担。

3.对于综合性服务企业，其税负的影响是以企业总体为标准，而不是按业务类型划分分别计算，导致出现部分服务的税负降低，另一部分服务的税负提高，综合结果降低的现象。

（二）营业税改征增值税对租赁业的影响

“营改增”试点方案中对融资租赁业适用17%的增值税率，税改前按照5%的税率征收营业税。表面看税率由5%提高到了17%，好像加重了企业的税收负担，而事实上不然。

1.营业税改征增值税前，融资租赁业在营业税中归属为“金融保险”大类，按5%的税率计算缴纳营业税，其购进用于租赁的设备等固定资产时，即使取得增值税专用发票，但也属于交纳营业税的行业，其进项税不能抵扣。同样，因为融资租赁公司不能开具增值税专用发票，承租企业通过融资租赁公司以融资租赁方式租入固定资产，也会因发票的原因导致无法抵扣进项税额，生产性企业通过融资租赁扩大投资规模受到抑制。

2.营业税改征增值税后，租赁业务被纳入了增值税征收范围，更新和购置设备较多的动产租赁行业税负会因进项税额的抵扣而大量减少。同时，根据营业税改征增值税试点过渡政策的有关规定，经营融资租赁业务的试点纳税人符合一般纳税人条件，从事提供有形动产融资租赁业务，经由人民银行、商务部和银监会批准，其实际负担的增值税额超过3%的部分给予即征即退的增值税优惠政策。也就是说，融资租赁公司虽然在分期收取租金时据实开具了增值税专用发票，但其缴纳增值税后的实际税负率最高为3%，较5%的营业税税负率降低了两个百分点，这大大降低了融资租赁企业的税收负担。就承租企业而言，在租入机器设备时由于可以从融资租赁公司取得增值税专用发票，可以抵扣进项税额，其增值税税收负担大大降低，有利于生产性企业通过融资租赁扩大投资规模。

（三）营业税改征增值税对交通运输业的影响

从交通运输行业整体来看，作为营业税纳税人，交通运输企业在购进原材料、运输设备、燃料时所缴纳的增值税不能抵扣，纳入改革试点成为增值税纳税人后缴纳的增值税就可以按照规定进行抵扣，对交通运输业是一项减负措施，有利于行业的长远发展。但是由于交通运输企业的个体差异，在某些交通运输企业中会出现税务负担不降反而加重的现象。如营业税改征增值税后装卸搬运服务和货物运输服务的税率从3%的营业税税率调整为11%的增值税税率，提高了8个百分点，变动的幅度非常大，特别是货物运输服务实际可抵扣的项目较少，税改后企业的实际税负出现大幅提升。

交通运输企业中属于资本密集型的占了大多数，其中固定资产的折旧和摊销在整个运营成本中占的比重较大，比如港口、航空、高速公路等，所以固定资产的进项税能否抵扣直接影响到交通运输企业的税负高低。如果企业的投资建设在税改前已经完成了，由于固定资产的进项税不能抵扣，企业会在税率大幅提升的情况下税负不降反升。如果交通运输企业是税改后新设立的，其在购进运输设备等固定资产时的进项税可以抵扣，从而降低了运营成本，也降低了税负。另一方面，交通运输企业主要成本中的过路过桥费、雇用车辆司机、加油、保险费、房屋租金及人力成本等都不能取得增值税专用发票，因而无法抵扣进项税额，使税负呈现上升的态势。

二、营业税改征增值税对试点企业税负和税后利润的影响及分析

（一）营业税改征增值税对试点企业税负和税后利润的影响

面对税制改革，纳税人不仅需要关注税改带来的税负变化，更需要关注税后利润的变化，毕竟税后利润才是企业的最终目标。税负的变化和税后利润的变化在表现形式上并不完全一致，有的企业在税负减轻的同时也减少了利润，有的企业税负加重了，税后利润反而增加了。影响企业利润的税收因素在税改前主要是营业税、企业所得税、城建税及教育费附加，税改后主要是增值税、企业所得税、城建税及教育费附加。营业税改征增值税对税负和利润的影响不能仅仅比较营业税额和增值税额单一因素大小的影响，还要考虑收入、成本费用及所得税等因素的影响。即在分析税改对企业利润的影响时，应把营业税、增值税及税前扣除、营业收入等因素综合考虑。

对纳入试点的企业而言，税改前缴纳营业税，企业购进设备和货物时虽然支付了进项税金，由于不能抵扣，只能在成本计入。这样营业税和进项税金都可以作为扣除项目在计算企业所得税时扣除，进而少缴企业所得税。税改后缴纳增值税，进项税金可以抵扣，但是税改前可以扣除的营业税和增值税进项税金在缴纳企业所得税时不存在了，由于税前扣除减少，在其他因素不变的情况下，企业缴纳的企业所得税会增加。所以，营业税改征增值税影响的不仅仅是货物和劳务税，还会引起收入和成本费用的变化，进而影响到企业的税后利润。

（二）试点企业税负和税后利润变化的分析

从上面的分析看到，营业税改征增值税影响到企业的税负和税后利润。纳税人需要根据税后利润的变化与上下游企业谈判，争取有利的交易价格。以交通运输业为例，对试点企业及其下游企业进行分析。

假设蓝天公司为交通运输劳务的提供方，大海公司为运输劳务的接受方，是增值税的一般纳税人。2011年12月购进燃料负担了10 000元进项税金，当月提供运输劳务从大海公司取得400 000元营业收入，可以税前扣除的成本费用（营业税除外）为78 000元。作为交通运输劳务接受方的大海公司当月支付运费400 000元。假定税改后交通运输业适用的增值税率为11%，含税运费仍然是400 000元，企业所得税率为25%，则计算分析如下（暂不考虑城建税及教育费附加）：

税改前，蓝天公司购进燃料负担的进项税额不能抵扣，只能计入成本，营业税12 000（400 000×3%）元计入营业税金及附加，则蓝天公司当月的应纳税所得额是300 000（400 000-10 000-78 000-12 000）元，应纳企业所得税75 000（300 000×25%）元，税后利润为225 000元。大海公司接受劳务支付的400 000元运费不能取得增值税专用发票，只能按照7%的扣除率计算可以抵扣的进项税额400 000×7%=28 000元，所得税税前扣除金额为372 000（400 000-28 000）元。

税改后，蓝天公司销项税额为400 000÷（1+11%）×11%=39 639.64元，进项税额为10 000元，应纳增值税额为29 639.64元，营业收入400 000元为含税收入，换算不含税收入为400 000÷（1+11%）=360 360.36元，应纳税所得额为282 360.36（360 360.36-78 000）元，应纳企业所得税70 590.09元，税后利润为

211 770.27元。大海公司在税改后可以从蓝天公司取得增值税发票，其可以抵扣的进项税额为400 000÷（1+11%）×11%=39 639.64元，可以税前扣除的金额为

400 000-39 639.64=360 360.36元。

蓝天公司税改前税负为营业税和企业所得税，两项合计为87 000（12 000+75 000）元，税改后税负为增值税和企业所得税，两项合计为100 229.73（29 639.64+70 590.09）元，前后相差13 229.73元。税改后利润减少了13 229.73（225 000-211 770.27）元。税改前后的利润差正好等于税改前后的税差。

分析得知，税负的增加是导致蓝天公司税后利润下降的原因。蓝天公司税改前缴纳营业税，税率为3%，税改后缴纳增值税，进项税虽然可以抵扣，但税率为11%，增值税的缴纳达到29 639.64元，远大于缴纳的营业税额，合计增加的税额恰好是利润的减少额。

再分析大海公司，其税改后可以抵扣的进项税额由28 000元提升到了39 639.64元，假定税改前后销项税额保持不变，则增值税可以少缴11 639.64元。可以在所得税前扣除的金额为税改前372 000元，税改后降为360 360.36元，扣除额减少11 639.34元，由此多缴企业所得税2 909.835元。虽然多缴了2 909.835元的企业所得税，但是税后利润却增加了8 729.565（11 639.34×75%）元。

三、营业税改征增值税后的筹划建议

1.对于机器设备、运输工具等存量固定资产较多，而在2012年及以后几年里没有大额固定资产采购计划的重资产试点企业，因为存量资产不能抵扣而造成税负上升，可能给企业带来严重的经营困难，建议政府给予此类企业相应的过渡性财政扶持，或者对存量固定资产采取过渡性抵扣政策，即允许将每年计提的折旧额中包含的进项税额核定为可抵扣进项税额。

2.个别因税制改革导致税负增加的企业应采取措施积极应对改革的不利影响。比如有些交通运输企业按11%的税率缴纳增值税后，由于可用于抵扣的进项税额取得很少，导致企业的税负加重。这些企业就可以采取出售现有的运输车辆（特别是购入时间长、维修费用高的车辆），再通过新车的购置增加可以抵扣的进项税金，从而使企业的税负降低。国家也有必要考虑扩大增值税进项税抵扣范围，将交通运输企业生产经营成本中的路桥费、保险费及房屋租金等也纳入进项抵扣的范围，将较少涉及重复纳税的以人工成本为主的现代企业中的人工费用纳入进项抵扣的范围，或者通过给予一定的优惠政策减少税基，使该类企业达到税负降低的目的。

3.与下游企业通过谈判的方式重新议价。试点企业通过涨价保持税后利润不变，下游企业因为可抵扣的进项税额增多而减轻税负，双方实现利益共享。如上面案例中的大海公司在蓝天公司按照11%的税率交纳增值税后税后利润却增加了8 729.565元，即使含税运费高过其他开具普通发票的运费，也会接受11%的进项发票，所以双方可以通过谈判达到双赢。

4.尽可能选择有开票资质的供应商，以最大限度地取得合法有效的进项税抵扣凭证。对现有的供应商和未来生产经营活动中可能出现的潜在供应商，认真审查其资质和情况，尽可能减少与不具备增值税专用发票开票资格的供应商成为合作伙伴，以减少因为增值税进项抵扣凭证缺乏导致的税负压力增大。但是要注意不能盲目为获得增值税专用发票而忽视了所购买商品或服务的质量和价格，否则同样会导致企业生产经营成本上升的问题。

【参考文献】

[1]李克亮.试析营业税改征增值税对交通运输业的税负影响[J].经济研究导刊，2012（33）.

[2]财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税〔2011〕111号）[S].2001.