2013年会计师《中级会计实务》主观题考点透析

【摘 要】 希望参加《中级会计实务》考试的考生能在阅读往日考试真题的同时，多关注主观题考点透析中所蕴含的解题思路与解题技巧，通过主观题考点的测试对自己的解题能力做一个合理的评估，力争在短时间内找出快、准、稳答题思路的补救措施，并能尽快地将考试所需要的知识点、知识连接点与知识增长点融于一题之中，为即将来临的考试奠定良好的基础。

【关键词】 会计师； 会计实务； 主观题； 考点竞猜

一、2005年至2012年主观题考题考点分布一览表（见表1）

二、主观题考点考前竞猜

1.丙公司在2008年2月1日以2 600万元的价格收购了R企业80%的股权。详细资料如下：

（1）购买日R企业可辨认净资产的公允价值为2 500万元，包括可辨认资产3 000万元和可辨认负债500万元，R企业可辨认资产被认定为两个资产组C和D，其公允价值分别为2 000万元和1 000万元，丙公司将因企业合并形成的商誉的账面价值自购买日起按照各资产组可辨认资产的公允价值分摊。

（2）2008年12月31日合并资产负债表上C资产组和D资产组可辨认资产按照购买日公允价值持续计算的账面价值分别为1 900万元和1 200万元。2007年12月31日C资产组和D资产组的可收回金额分别为1 600万元和1 400万元。

（3）2008年12月31日上述C资产组可辨认资产包括一台机器设备1 000万元和一项专利技术900万元，机器设备公允价值减去处置费用后的净额为900万元，但无法估计专利技术公允价值减去处置费用后的 净额。

要求：

（1）计算归属于丙公司和归属于少数股权的各个资产组的商誉价值。

（2）计算2008年12月31日合并报表确认的C资产组的减值损失和C资产组账面价值。

（3）计算2008年12月31日合并报表确认的D资产组的减值损失和D资产组账面价值。

（4）计算2008年12月31日C资产组中各项资产的账面价值。

参考答案：

（1）计算归属于丙公司和归属于少数股权的各个资产组的商誉价值。

全部商誉价值=3 250-2 500=750

丙公司商誉=750×80%=600

少数股权商誉=750×80%=150

C资产组商誉=400+100=500

D资产组商誉=200+50=250

（2）计算2008年12月31日合并报表确认的C资产组的减值损失和C资产组账面价值。

C资产组全部净资产账面价值=1 900+500 =2 400

C资产组可收回金额=1 600

C资产组全部减值损失=2 400-1 600=800

丙公司减值损失=800-100=700

C资产组账面价值=2 400-800=1 600

（3）计算2008年12月31日合并报表确认的D资产组的减值损失和D资产组账面价值。

D资产组全部净资产账面价值=1 200+250 =1 450

D资产组可收回金额=1 400

D资产组全部减值损失=1 450-1 400=50

丙公司商誉减值损失=50×80%=40

D资产组账面价值=1 450-50=1 400

（4）计算2008年12月31日C资产组中各项资产的账面价值。

商誉账面价值=400-400=0

机器设备应承担的减值损失=（700-400） ×（1 000÷1 900）=157.89

机器设备实际承担的减值损失为100，尚有57.89不能承担。

专利技术应承担的减值损失=（700-400）×（900÷1 900）=142.11

专利技术实际承担的减值损失=142.11+57.89 =200

机器设备账面价值=1 000-100=900

专利技术账面价值=900-200=700

2.M企业2010年1月1日用银行存款1 000万元购入一项专利技术用于企业销售部门。该专利技术的有效期限为10年，无净残值，会计上采用直线法进行摊销。假定税法的规定与会计相同。

2010年12月31日，该专利权的公允价值为 1 200万元。

2011年12月31日，由于经济环境发生变化，该专利权的公允价值下降为720万元。

2012年12月31日，公司预计可收回金额为630万元。

2013年4月20日，M企业将该专利技术对外出售，出售款项500万元已存入银行。

M企业适用的所得税税率为25%，在未来期间能够取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

要求：根据上述业务编制会计分录。

参考答案：

2010年1月1日

借：无形资产 1 000

贷：银行存款 1 000

2010年12月31日

借：管理费用 100

贷：累计摊销 100

2011年12月31日

借：管理费用 100

贷：累计摊销 100

借：资产减值损失 80

贷：无形资产减值准备 80

无形资产的账面价值=720万元

无形资产的计税基础=800万元

可抵扣暂时性差异期初余额=0

可抵扣暂时性差异期末余额=800-720=80

当期发生可抵扣暂时性差异=80

借：递延所得税资产 20

贷：所得税费用 20

2012年12月31日

借：管理费用 90（720/8=90）

贷：累计摊销 90

无形资产账面价值=720-90=630（万元）

无形资产计税基础=700万元

可抵扣暂时性差异期初余额=80

可抵扣暂时性差异期末余额=700-630=70

当期转回可抵扣暂时性差异=10

借：所得税费用 2.5

贷：递延所得税资产 2.5

2013年4月20日

借：管理费用 22.5（90×3/12=22.5）

贷：累计摊销 22.5

借：累计摊销 312.5

无形资产减值准备 80

银行存款 500

营业外支出 107.5

贷：无形资产 1 000

借：所得税费用 17.5

贷：递延所得税资产 17.5

3.2008年4月12日，甲公司以银行存款5 000 000元购入乙公司发行的股票250 000股，占乙公司股份的10%。甲公司将其认定为可供出售金融资产。

2008年12月31日，该股票的市场价格为每股 18元。

2009年乙公司因经营管理不善，发生巨额亏损。当年12月31日，股价下跌至10元。甲公司分析后认为股价将会持续下跌。

2010年，乙公司通过强化管理整合资源并扭亏为盈，2010年12月31日，该股票的市价已恢复至每股15元。

2011年9月17日，甲公司以每股16元的价格将股票全部转让。

甲公司2008年、2009年适用的税率为30%，从2010年税率变更为25%，不考虑除所得税以外的其他税费的影响。

要求：编制上述与甲公司有关业务的会计分录。

参考答案：

（1）2008年4月12日

借：可供出售金融资产——成本 5 000 000

贷：银行存款 5 000 000

（2）2008年12月31日

借：资本公积——其他资本公积 500 000

（5 000 000-250 000×18）

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

500 000（见表2）

借：递延所得税资产 150 000

贷：资本公积——其他资本公积 150 000

提醒考生：如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

（3）2009年12月31日

借：资产减值损失 2 500 000

贷：资本公积——其他资本公积 500 000

可供出售金融资产——公允价值变动

2 000 000（见表3）

借：递延所得税资产 600 000

（2 000 000×30%）

资本公积——其他资本公积 150 000

（500 000×30%）

贷：所得税费用 750 000（2 500 000×30%）

（4）2010年12月31日

借：可供出售金融资产——公允价值变动

250 000[（15-10）×250 000]

贷：资本公积——其他资本公积 1 250 000

（见表4）

借：所得税费用 12.5

资本公积——其他资本公积 31.25

贷：递延所得税资产 43.75

N=-125×25%+（25%-30%）×75/30%

=-43.75<0（在贷方）

（5）2011年9月17日

借：银行存款 4 000 000（250 000×16）

可供出售金融资产——公允价值变动

1 250 000

贷：可供出售金融资产——成本 5 000 000

投资收益 250 000

借：资本公积——其他资本公积 1 250 000

贷：投资收益 1 250 000（见表5）

借：所得税费用 31.25

贷：递延所得税资产 31.25

同时：

借：所得税费用 31.25

贷：资本公积——其他资本公积 31.25

（原计入资本公积的递延所得税费用影响）

4.L公司为R公司的子公司，存货期末计价均采用成本与可变现净值孰低法。

（1）2011年资料：2011年R公司出售A库存商品给L公司，售价（不含增值税）2 000万元，成本1 500万元。至2011年12月31日，L公司从R公司购买的上述存货中尚有40%未出售给集团外部单位。

（2）2012年资料：L公司2011年从R公司购入A存货所剩余的部分，至2012年12月31日尚未出售给集团外部单位。2012年R公司出售B库存商品给L公司，售价（不含增值税）3 000万元，成本2 000万元。L公司2012年从R公司购入的B存货至2012年12月31日全部未出售给集团外部单位。L公司和R公司适用的所得税税率均为25%。

假定编制合并财务报表抵销分录时考虑递延所得税的影响。

要求：编制2011年和2012年与存货有关的抵销分录。

参考答案：

（1）2011年编制合并报表

A库存商品：

内部收入=2 000

内部成本=1 500

内部销售毛利率=（2 000-1 500）/2 000=25%

出售比例=60%

未出售比例=40%

业务所属类型：属于本年发生内部销售，本年部分出售，部分未出售。

提示考生：如果上述业务双方均已收付了款项，编制抵销分录时，需要考虑现金流量表中“销售商品提供劳务收到的现金”与“购买商品接受劳务支付的现金”项目的相互抵销；如果上述业务双方尚未收付款项，属于赊购赊销的情况，编制抵销分录时，需要考虑资产负债表中“应收账款”与“应付账款”项目的相互抵销；如果收款企业年末在个别会计报表中计提了坏账准备，还涉及“坏账准备”与“资产减值损失”项目的抵销；如需要考虑所得税影响的，还涉及“递延所得税资产”与“所得税费用”项目的相互抵销。

借：营业收入 1 200（2 000×60%）

贷：营业成本 1 200

（部分出售视同全部出售）（见表6）

借：营业收入 800（2 000×40%）

贷：营业成本 600 [2 000×40%×（1-25%）]

存货 200（2 000×40%×25%）

（部分未出售视同全部未出售）

借：递延所得税资产 50（200×25%）

贷：所得税费用 50

（2）2012年编合并报表

A库存商品：

借：未分配利润——年初 200（800×25%）

贷：存货 200

（属于上年购入存货本年未出售）

借：递延所得税资产 50

贷：未分配利润——年初 50

（上年已确认，本年编合并报表时要继续确认）（见表7）

本年就A存货来讲，由于无暂时性差异，所以不编制与递延所得税资产有关的会计分录。

B库存商品：

内部收入=3 000

内部成本=2 000

内部销售毛利率=（3 000-2 000）/3 000≈33%

所属类型：属于本年发生内部销售，本年全部未对外出售。

借：营业收入 3 000

贷：营业成本 2 000

存货 1 000（见表8）

借：递延所得税资产 250（1 000×25%）

贷：所得税费用 250

【参考文献】

[1] 财政部.中级会计实务[M].经济科学出版社，2013.