对新《事业单位会计准则》的解读与思考

为了适应事业单位会计制度体系全面修订的需要，财政部对1997年颁布的《事业单位会计准则（试行》（以下简称《试行》）进行了修订，于2012年2月15日公布了《事业单位会计准则（征求意见稿）》（以下简称《意见稿》），并于2012年12月5日修订通过《事业单位会计准则》，自2013年1月1日起施行。《事业单位会计准则》旨在初步建立统驭我国事业单位会计体系的概念基础和框架，增强事业单位会计制度体系的内在一致性、提高事业单位会计信息质量。相比《试行》，新《事业单位会计准则》在准则的定位、财务报告目标、会计核算基础等多方面进行了改进，更加符合我国事业单位的实际情况，更具有科学性和前瞻性。但是，新《事业单位会计准则》所规范的事业单位会计核算的具体要求，从会计理论和实务的角度来看，还存在值得商榷和进一步完善的空间。

一、关于准则的适用范围

事业单位是相对于企业而言的，一般是指为了增进社会福利，满足社会文化、教育、科学、卫生等方面需要，提供各种社会服务的社会组织，它们不以盈利为目的，包括医院、高校、测绘事业单位、地质勘查单位等。但随着市场经济的不断发展，为了更好地满足人民群众日益增长的公益服务需求，国家正逐步分类地推进事业单位改革。同时，许多行业的事业单位为了谋求更好的发展，都在积极寻求来自财政拨款以外的资金来源，不少事业单位都有了自己的附属企业，也有很多事业单位通过改革面临多元投资主体，会计业务日渐复杂，事业单位会计与企业会计的界限不再那么明晰。因此，在准则中明确恰当的适用范围是非常关键的。

从表1可以看出，2012年颁布的《意见稿》将试行准则中的“国有事业单位”更改为“在中华人民共和国境内设立的事业单位”，扩大了准则的适用范围；而新《事业单位会计准则》中则规定“本准则适用于各级各类事业单位”，将适用范围进一步扩大到所有的事业单位，在附则中又与《试行》准则以及《意见稿》相统一，在第四十七条中将“纳入企业财务管理体系的事业单位”排除在外，同时在第四十八条中增加了“对参照公务员法管理的事业单位”排除的规定，从而缩小了适用范围。

随着事业单位改革的不断深入，事业单位的性质会更加明晰，事业单位的范围也会更加明确，因而强调“适用于各级各类事业单位”是很有前瞻性的，有利于实现“统驭事业单位会计制度体系”这一定位目标。然而，事业单位的改革不是一蹴而就的，需要一定的时间来贯彻实行各项改革政策，对于改革过程中可能会出现的问题我们要给予高度的重视。我国现有的事业单位既有从事公益服务的，也有承担行政职能、从事生产经营活动的，因此新颁布的《事业单位会计准则》在附则中对纳入企业财务管理体系的事业单位以及参照公务员法管理的事业单位的排除规定，规范了不同性质的事业单位对会计准则的选择，避免了其无所适从或随意选择的局面。此外，对《试行》和《意见稿》中强调的“非国有事业单位”、“事业单位设在中华人民共和国境外的分支机构”等问题也应该出台相应的规章条例进行进一步的规范和指导。

二、关于事业单位会计目标

会计目标是指会计信息目标或财务报告目标。主要包括三方面的含义：向谁提供信息；提供怎样的信息；提供信息的目的。这是事业单位会计改革的基础。会计目标研究的理论主要分为两大派别，受托责任观和决策有用观。受托责任观要求会计信息能完整地向所有者提供经营者受托责任履行情况的信息，而决策有用观则侧重于要求会计信息能提供对经营者作出决策有用的相关信息。

从表2可以看出，《试行》中并没有明确提出“向谁提供信息”，强调提供的会计核算信息为宏观管理服务，主要体现的是受托责任观。《意见稿》中明确了财务报告的使用者，兼具受托责任观和决策有用观的特点。新的《事业单位会计准则》也兼具受托责任观和决策有用观，并在以下方面进行了进一步的修正：将“财务报告使用者”变更为“会计信息使用者”，定位更加科学准确；会计信息使用者的列举中去掉了“事业服务的接受者和社会公众”，增加了“事业单位自身和其他利益相关者”，事业单位自身的需求是必须要考虑的，而事业单位服务的接受者和社会公众也必然是会计信息的使用者；提供的信息中，将“运营成果”调整为“事业成果”，体现了事业单位的本质属性，措辞更加合理。

总体而言，新《事业单位会计准则》中关于事业单位会计目标的修正是具有进步意义的。然而，需要提出的是，由于事业单位公益属性的不断强化，社会公众的关注、参与度也会不断提高，对事业单位的财务公开透明度和公开范围也会不断扩大，事业单位的会计信息必须满足社会公众参与、监督的需求。因此，笔者认为，新《事业单位会计准则》中增加“其他利益相关者”是具有极大的进步意义的。

三、关于会计核算基础

会计核算基础分为收付实现制和权责发生制。收付实现制以本期款项的实际收付作为确定本期收入、费用的基础，不论款项是否属于本期，只要在本期实际发生，即作本期的收入和费用，所以又叫实收实付制。权责发生制以应收、应付作计算收入、费用的依据，凡属本期的收入和费用，不论其是否发生，均要计入本期；凡不属本期的收入、费用，尽管发生了，也不计入本期，故又叫应收应付制。会计主体应当根据实际情况选取恰当的会计核算基础，一经选定则不能随意变更。

从表3可以看出，事业单位会计准则规定的会计核算基础一直是以收付实现制为主，权责发生制为辅。然而，纵观我国事业单位会计的现状，是否依旧保持收付实现制的主体地位是值得商榷的。主要体现在以下几个方面：

（一）与会计信息质量要求不符

新《事业单位会计准则》第十二条明确规定“事业单位应当以实际发生的经济业务或者事项为依据进行会计核算，如实反映各项会计要素的情况和结果，保证会计信息真实可靠。”事业单位采用收付实现制能够客观地反映单位当期的现金流量，但是当期收入和当期费用不一定在当期发生。在收付实现制原则下，当期实际收到的资金才能作为收入入账，当期实际支付的资金才作为支出入账，而应收应付款项在财务核算和资产负债表中并没有得到充分反映，这样就会导致收入与支出的不配比，不能真实可靠地反映单位的实际收支情况，进而不能向会计信息使用者提供符合质量要求的会计信息。

相关性与可比性是会计信息达到决策有用目标的必要条件，新《事业单位会计准则》第十五条也明确规定“事业单位提供的会计信息应当具有可比性。”但是准则中对事业单位会计核算基础的规定使事业单位之间会计标准不一致，这将影响会计信息的相关性与可比性，进而影响会计信息的决策有用性。如某事业单位采用收付实现制，而该单位的某项具体业务，如建造工程等采用权责发生制核算，不同的会计核算基础下产生的会计信息最终纳入同一张会计报表，将导致会计信息的内在不一致；而不同事业单位采用不同的会计核算基础更使得会计信息变得不可比，从而大大削弱了其信息使用价值。

（二）违背了会计准则定位目标

事业单位会计准则的定位目标就是要统驭事业单位会计制度体系，2011年3月23日，中共中央、国务院制定的《关于分类推进事业单位改革的指导意见》明确指出我国改革后的事业单位主要从事公益服务。这表明我们在制定事业单位会计准则时要重点考虑公益服务类事业单位会计制度，比如测绘事业单位、医院和高等学校等。然而，现行《测绘事业单位会计制度》总说明第六条规定：“测绘事业单位的会计核算基础一般采用权责发生制”；新修订颁发实施的《医院会计制度》第一部分总说明第三条规定：“医院会计采用权责发生制基础”；《高等学校会计制度（第二次征求意见稿）》第一部分总说明第三条规定：“高等学校会计采用权责发生制基础”。作为事业单位会计制度体系重要组成部分的行业事业单位都采用的是权责发生制，那么，准则要统驭事业单位会计制度体系就需要改变其会计核算的规定。

（三）不利于有效的绩效考核

2012年2月发布的财政令第68号《事业单位财务规则》规定，部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制。一方面，对从事公益服务的事业单位而言，成本核算、绩效管理是非常重要的，因为这类事业单位收入来源复杂，外部公众对其提供公开透明财务信息的要求强烈，因而未来的事业单位普遍采用权责发生制是一种大势所趋。另一方面，现行事业单位绩效考核的主要依据就是预算执行情况，按照收付实现制得出的预算执行情况就是当期实际发生的现金收支情况，而其中的收支不配比则会影响预算执行的真实性，进而影响绩效考核的公平性与准确性。

（四）应当顺应环境的变化

在全球经济迅速发展的今天，事业单位与市场的联系越来越紧密，已经从单纯地以追求社会效益为目标渐渐转变为追求社会和经济效益的统一目标，事业单位也在不断改革，越来越多地面临着多元投资主体的问题，收付实现制已经不能满足事业单位日趋复杂化的会计核算了。再者，西方国家的会计准则与制度已经趋于成熟与完善，我国的会计制度一直都在寻求与国际接轨，而现行西方国家的非营利组织中会计核算是以权责发生制为基础的，因而，在我国的事业单位会计准则中也可以借鉴国外完善的非营利组织会计核算方法。

综上所述，笔者认为，依照我国事业单位的具体情况，新《事业单位会计准则》可以考虑将会计核算基础改为“一般采用权责发生制，特殊情况下，部分行业事业单位的会计核算可以采用收付实现制，但需要在报表附注中予以披露，并提供调整为权责发生制的会计报表信息”。收付实现制关注的仅是当期实际的现金收支，不关注会计事项的经济实质，采用权责发生制就有利于明晰内部权责以及运行高效的内部控制制度的建立，同时也有利于事业单位的收支管理、成本核算以及有效的绩效考核。

四、关于会计信息质量要求

会计信息质量要求是衡量信息质量的标准或控制信息质量的要求，是会计目标的必然延伸，是实现会计目标的衡量标准，同时又直接影响会计要素的确认、计量和报表列示方法，影响会计政策的选择。在事业单位会计准则中突出会计信息质量要求是非常重要的一点。

《试行》并没有明确提出“会计信息质量要求”，只是在第二章“一般原则”中阐述了会计核算应该遵循的各种原则。《意见稿》明确提出了“会计信息质量要求”，对《试行》中的信息质量要求进行了删减整合，从表4可知，增加了可靠性原则和实质重于形式原则。新《事业单位会计准则》与《试行》相比，删除了“收付实现制原则”，这一原则是会计核算的基础，列在会计信息质量要求中不科学，因而在这里删除这一原则是合理的；“历史成本”作为会计计量的原则，从“会计信息质量要求”中删除也是更现实的提法；把“一致性原则”并入“可比性原则”，也是一种进步，体现了和《企业会计准则》中的“可比性原则”趋同；而删除“专款专用原则”和“重要性原则”，这一点是不妥当的。对事业单位来说，专款专用原则是很重要的一项原则，因为对政府预算拨款和其他指定用途的资金，应当按规定的用途使用，不得擅自改变用途挪作他用，并应单独核算反映。而重要性原则，是在处理制度中尚未规定事项时的重要依据，也是保证会计信息质量的重要方面，应该包含在会计信息质量中。

关于会计信息质量的要求可以参考《企业会计准则——基本准则（2006）》中提出的八大原则：真实性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性原则、谨慎性、及时性，还可以参考《民间非营利组织会计制度》规定的会计原则，包括真实性原则、相关性原则、实质重于形式原则、一致性原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、配比原则、历史成本原则、谨慎性原则、划分收益性支出与资本性支出的原则、重要性原则。

笔者认为，事业单位会计准则的会计信息质量要求应包括如真实性原则、相关性原则、实质重于形式原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、专款专用原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则、重要性原则十项。也就是说，在新《事业单位会计准则》的基础上，增加实质重于形式原则、专款专用原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则和重要性原则。“实质重于形式”是指事业单位在会计核算中，应注重实质重于形式的会计事项；“专款专用”是指事业单位针对有专门来源并指定专门用途的资金，应当按照资金的限定用途使用，不得挪作他用，这就要求企业设置专用基金科目；“划分收益性支出与资本性支出”能更清楚地核算事业单位的实际收入、支出和结余；“谨慎性”要求不得多计资产或收入、少计负债或支出（费用），这在事业单位会计确认、计量和报告中非常必要，如计提坏账准备等，有利于事业单位长远利益和持续经营，把风险损失缩小或者限制在最小的范围内；“重要性”有利于事业单位会计提供更有利于会计信息使用者作出决策的会计信息。

五、关于会计要素

会计要素准则是指事业单位在会计核算中，对各项会计要素进行确认、计量和报告时必须遵守的基本要求。事业单位的会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出（费用）五项。

从表5可以看出，新《事业单位会计准则》中关于会计要素的定义回到了《试行》中的相关说法。与《试行》不同的是，对资产、负债等进行了更科学的分类，如，将资产按照流动性分为流动资产和非流动资产，在净资产中增加“财政补助结转结余”和“非财政补助结转结余”等科目；删除了对具体后续会计处理的相关规定，只保留了对会计要素初始确认部分的说明，而关于后续会计处理内容显然是放在会计制度部分更加合理。以资产要素为例，新《事业单位会计准则》中对典型的流动资产（货币资金、短期投资、应收及预付款项和存货）与非流动资产（长期投资、在建工程、固定资产和无形资产）在准则中单独进行定义，并在第二十二条对资产的初始计量作统一性规定。其他会计要素的阐述遵循的也是资产准则的思路，即先分项进行定义，再对其初始确认和计量作出规定。对各个会计要素的说明更加详细，但不涉及到具体的后续计量账务处理问题，准则规定统驭性更强。

《意见稿》对会计要素的定义和确认条件的要求充分表现出了和企业会计准则的趋同，并体现事业单位的经济特征，而在新《事业单位会计准则》中又回到了《试行》中对相关会计要素的定义，这可能是基于连续性或者适应性的考虑。笔者认为，《意见稿》按照各要素的经济特征重新界定其定义，并明确其确认条件的做法，更有利于提高事业单位会计信息的可靠性，更加符合事业单位会计处理的现实需求，更好地体现准则的指导性和前瞻性。因此，新《事业单位会计准则》将会计要素定义重新回归到《试行》，并不是一种进步的做法，也不符合会计理论和实务与时俱进的要求。例如，新《事业单位会计准则》仍然使用“支出（费用）”的概念，而目前权责发生制日益普及应用，会计要素中的“支出（费用）”项目已经不太合适，与权责发生制相对应的会计要素应该为“费用”，收付实现制下的“支出”要素不宜再作为主体要素，可更改为“费用”要素或者“费用（支出）”要素。对于负债，《意见稿》已经采用《企业会计准则》的定义，而新《事业单位会计准则》重新定义为“需要以资产或者劳务偿还的债务”，这显然是一种倒退，不符合会计概念的客观性和严密性。如果准则制定部门是出于对会计人员易理解和接受的角度考虑，则更应该继续沿用《企业会计准则》或《意见稿》中的负债定义，因为在2000年发布的《企业会计准则——或有事项》中，就已经更新了负债的定义，至今已有十余年，会计人员早已熟悉并理解了从“义务”角度对负债进行的定义，而这个定义也被证明是科学合理、符合会计实践要求的。

六、结语

通过与最早的《事业单位会计准则（试行》及后来的《事业单位会计准则（征求意见稿）》进行对比，笔者发现，新《事业单位会计准则》在事业单位会计准则适用范围的设定、事业单位会计目标的定位、会计信息质量要求、会计要素等方面取得了很大进步。具体表现为：

第一，事业单位会计准则适用范围进一步扩大，强调“适用于各级各类事业单位”，提升了准则的前瞻性。

第二，将“财务报告使用者”变更为“会计信息使用者”，定位更加科学准确；提供的信息中，将“运营成果”调整为“事业成果”，体现了事业单位的本质属性，措辞更加合理。

第三，会计信息质量要求中，删除了“收付实现制原则”，这一原则是会计核算基础，列在会计信息质量要求中不科学，因而在这里删除这一原则是合理的；“历史成本”作为会计计量的原则，从“会计信息质量要求”中删除也是更现实的提法；把“一致性原则”并入“可比性原则”，也是一种进步，体现了和《企业会计准则》中的“可比性原则”趋同。

第四，对资产、负债等进行了更科学的分类，删除了对具体后续会计处理的相关规定，只保留了对会计要素初始确认部分的说明，而关于后续会计处理内容显然是放在会计制度部分更加合理；对各个会计要素的说明更加详细，但不涉及到具体的后续计量账务处理问题，准则规定统驭性更强。

但是，新《事业单位会计准则》在会计目标、会计核算基础标准、会计要素定义以及会计信息质量特征等方面的规范仍存在一些不足。总体来看，可以归纳为以下方面：

一是未能兼顾与《企业会计准则》的一致性。《事业单位会计准则》应该是我国会计准则体系中的一部分，而不应因其单位性质的特殊性从会计准则体系中剥离出来，因此，在会计目标、会计基础和会计要素等财务会计概念框架中的各种概念定义都应尽可能与《企业会计准则》保持一致，这既是对会计准则系统性和完整性的要求，也符合目前我国准则国际趋同的目标。

二是未能反映事业单位体制改革的要求。近十年来，我国事业单位不断地进行着改革，改变传统的计划经济模式，朝着市场化、国际化的方向发展。2011年3月中央有关文件表示，将在5年内对全国所有事业单位改革完成分类，“行政的归行政，市场的归市场”。即按照社会功能将现有事业单位划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益服务三个类别。对承担行政职能的，逐步将其行政职能划为行政机构或转为行政机构；对从事生产经营活动的，逐步将其转为企业。也就是说，目前的事业单位将按照其功能职责，分别归属于行政机构、公司企业和公益部门。按照这个思路，将来的事业单位可以最终分类到公司企业和非营利组织，从会计核算的角度上来说，事业单位可以不再独立设置会计准则，而并入《企业会计准则》和《非营利组织会计准则》，这将是以后的发展趋势。新《事业单位会计准则》显然没有反映这个发展趋势的要求，如果新《事业单位会计准则》能够在重要原则和具体核算上更多地体现与《企业会计准则》和《非营利组织会计准则》的趋同，将对正在进行的事业单位体制改革提供有力的支持和准备。●

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