我国企业废业税收问题的成因分析

摘要：按照企业废业税收问题是否与具体执法机关有关联，我们可将其原因分为客观原因、执法原因和制度原因三个方面。客观方面的原因是申请废业的企业数量多、工作量大，企业废业税收管理工作成本高、效率低，税收执法环境不佳，纳税人依法纳税的意识差；执法方面的原因是日常征收管理、税源监控的基础工作质量不高，执法工作不到位、事实不清楚、证据不充分；制度方面的原因是个人和集体利益矛盾导致制度失败，考核指标冲突导致制度失败。

关键词：企业废业；税收问题；成因分析

按照企业废业环节税收征管问题与具体执行机关的关系，我们将其原因分为客观原因、执法原因和制度原因三个方面。

一、企业废业税收问题的客观原因

（一）征管工作量大、难度大

我国中小企业具有自身的特点。一是企业数量众多。在我国工商行政机关注册登记的上千万户企业中，中小企业占到了总数的99%以上，创造了全国60%以上的GDP，50%以上的税收和80%以上的就业。2007年5月国家工商总局的一组数据显示：1999年我国在工商注册的个体户3160万户，到了2004年下降为2350.5万户。主要原因是2000年的集中清理 ，将一些有名无实的个体户清除，减少了近600万户，减少了近1/5。这也反映出我国小业户经济业务的变动十分频繁。目前，中关村每年约有20%～30%的初创企业面临倒闭，中国每年有上百万家民营企业倒闭，这个数字在全世界是最高的。二是企业生命周期短。我国的中小企业与其他企业相比有变化快、生命周期短的特点，平均每个企业的生命周期仅3～4年，而相对规模较大的企业集团一般为7～8年。在日本与欧洲，企业的平均寿命为12.5年；在美国，一个跨国公司的平均寿命是40～50年，但有62%的企业平均生命周期不到5年，能超过 20年的企业只占总数的10%，只有2%的生命周期能达到50年。三是会计核算大多不健全。与大企业相比我国中小企业会计核算明显不健全，具体原因如下。首先，中小企业重经营轻管理。重视市场的开拓、产品的更新、资金的筹集，而对企业管理的基础性工作普遍不重视，突出表现是会计基础工作薄弱，账册设置不全。其次，企业财会人员队伍建设跟不上税收管理的要求。中小企业一般都是兼职会计，常常一个会计带三、四家账，企业给多少钱做多少账，纳税申报质量普遍不高。最后，企业法律意识淡薄。一些企业经营者出于自身利益的考虑，想方设法少缴税款，有意识地逃避税收。

来自各方面的资料显示：在我国每年申请废业的企业中，中小企业占了绝对的比重，许多地方达到100%，而中小企业“大而全、小而全”的特点也决定了废业税收管理是一项浩繁且效率低下的工作。根据力学的知识，大自然万事万物应该是以最省力的方式运动，人类的各种活动也应该顺从自然规律。企业废业具有单件性的特点，众多小企业办理废业工作需要票证管理、查账、盘点存货、财产清查等工作，税收征管成本非常高，而查出问题的补税、滞纳金、罚款等通常难以补偿这些支出，使指导这些企业废业税收征管的理论成为伪命题。因此，应将企业废业税收征管放在整个税收征管工作中进行通盘考虑，有所为有所不为，抓好基础制度的建设和执行，抓好重点工作。

（二）管理工作成本高、效率低

现代税收管理是政府服务的一部分，服务型政府的定位决定了政府要提供高效的服务，不能因为要查清纳税人的税收问题就无原则地拉长废业过程，这样不仅影响了企业正常经济活动，干扰破坏了经济的正常运转，也有损于政府的形象。所以，为了查清税收问题，无限期的拖延废业办理时间不可行，必须保证正常高效的运行。而来自税收征管一线的人员则反映，注销税务登记实际上是集税收业务之大全的一项工作，几乎涉及纳税人所有涉税环节，十分复杂，执法风险较大。而且废业税收管理工作存在着明显的低效率风险，程序繁琐，工作量大，审核经过的部门多，如果管理人员不能掌握企业的具体情况，就会使废业税收管理工作如大海捞针。企业废业税收征管成本高、效率低的问题，成为了制约这项工作质量的重要因素之一。

（三）税收执法环境不佳，纳税人依法纳税的意识差

税收执法环境是指与税收征纳活动相关的，影响税收征管和纳税遵从等税收执法过程的环境因素，它直接或间接地影响着税收执法的难易程度、顺利程度，以及最终的税法贯彻执行情况。改善税收执法环境至关重要，好的执法环境是生产力，可以降低税收成本，提高税收征管效率，增进社会福利。各国都将改善本国的税收执法环境作为税收工作的重要内容。我国当前的税收执法环境并不理想，制约的因素主要有：税法尚不完善，公民纳税意识普遍较差，税收违法活动未能得到应有的制裁。企业废业税收管理工作受我国税收执法环境影响很大，可根据具体情况进行分析。按照税收征管法的要求，企业达到规定的标准都要有账册、有会计、独立核算盈亏，应建账而不建账或账目不健全的就应核定征税。在列入废业管理的企业中，有少数属于极不守法的纳税户，他们奉行“不申报、不建帐、不纳税、不干时一走了之”的“三不一走”的原则。绝大部分纳税人能够按规定建账，但会计水平相对较低，核算不规范。有的企业有出纳没会计，由事务所为其代账。公司老板通常都会要求会计想办法把收入和利润指标化小，从而少纳税。办法无非是部分收入不入账，将不属于本企业的费用列支在企业账面上，努力使证、账、表之间相符。如果细心的检查人员将库存发生额、银行账面收支情况、企业的购销记录进行逐笔核对，注意定期盘点存货，监控往来账项的发生情况等，就会很容发现其中的问题。但由于废业环节检查主要是形式上的检查，通常这类问题不会被查出。所以，废业环节的检查工作做实做细非常必要。而对于不办理废业企图一走了之的企业，随着税务信息化建设的发展和国家对个人诚信纳税的制约手段越来越完善，这种习惯性的采取上述态度漠视税务机关的征管，显然是不明智的，最终不法的纳税人还是会为自己的行为付出代价。实际中，已经有许多这方面的前车之鉴，如有的企业已经停止营业，却未到税务局办理完注销登记就关门大吉了。税务机关发现该店长期不申报后，即将其作为非正常户处理并通知银行封住了其在税务局登记的账号。新办营业执照时，税务机关会按照有关规定补缴停业期间的未申报的税款并注销后方可办理。因为在现代电子信息技术背景，纳税人的资料都详实地记载在电脑上，针对这类非正常户，电脑程序会自动显示出其违规信息，如果不按照相关程序补税，系统将无法注销该纳税人的资料，该纳税人也就无法重新办理税务登记。

二、企业废业税收问题的执法原因

（一）日常管理、税源监控、部门协作工作质量差

首先，日常管理是前提。企业废业环节的税收征管工作严重依赖日常税收征管的数据，然而如果日常征管不利，就会出现基础数据缺失、失真、差异等状况，从而不利于废业征管工作。如日常税收征管质量差，企业账目不清、存货量大、账实严重不符、票证不齐全、税源监控工作流于形式，这些问题就都推给了废业环节，这些废业环节既要完成本环节的工作，又要偿还以前各环节的欠账，压力必然很大。要么草草了事，要么在规定的时间，规定的程序，规定的人、财、物的投入无法完成工作时，推迟或使废业成为一项况日持久、久拖未决的工作，结果可能上级不认可，企业意见也会很大。

其次，税源监控是基础。税源监控对企业废业环节税收征管工作的基础作用体现在以下两方面。一是税源监控工作质量能够保证日常税收征管的工作质量，从而有利于废业环节的税收征管工作。税源监控及时准确，能够保证日常税收征管工作做得到位，没有欠账，纳税人守法意识强，从而使废业环节工作省时省力。二是税源监控工作质量能够保证废业环节税收征管的工作效率。税源监控工作做得好，能够为企业废业环节税收征管工作提供准确的企业信息，执法人员对企业基本状况了如指掌，税收征管就能有的放矢，抓住要害和重点，可以集中力量打击一些严重违法活动，遏制税收流失。

最后，协作机制是关键。表面上看，企业废业税收征管的责任人只在废业一个环节。实际是部门、岗位协作的工作。如某项工作出了问题就可能有一个共同责任问题，即与该工作有关的纳税辅导、税款催收、发票管理、税源监控、综合治税等岗位是否存在失职，以及失职与问题的直接关系。规定这些职责的内容必须在制度上加以明确并在实际中逐一落实。否则，就会使部门协作、岗位协作成为一句空话，出了问题相互推萎。

（二）征管工作不到位、事实不清、证据不足

许多废业税收管理的内容并不适宜强制性约束规范，如果政府硬要强制规范它，势必带来比逃税危害更大的后果。税收管理体制与税收制度有很大的不同。税收制度规范的是纳税的实体行为，设计应力求中性，强调统一口径、统一标准、统一政策，可以针对产业、行业、门类等进行统一的规定，实行统一的政策，通常强调执法的刚性。而税收管理统一性的政策多数只规范代表性、普遍性、全局性的问题，而特殊性、局部性的问题只能由地方性、部门性的制度、办法和措施来规范，甚至许多具体情况要依赖当事执法人员的判断，这就是通常所说的裁量权。但有一点非常清楚，就是不管是部门规定还是执法人员判断，都要以事实为依据，以法律为准绳，必须有充分的证据和法律上的依据。例如，针对废业企业欠税不还的情形，可能是有纳税能力故意逃避的恶意欠税，也可能是确因经营困难无力缴纳。针对这两种情形，税法上都规定了进一步的处理措施，处理结果大相径庭。税法上只是界定了什么情形是恶意欠税，什么情形不构成恶意欠税，而具体到实务中是不是恶意欠税需要执法人员依据掌握的证据定性，对照法律规定处理。又如，一般纳税企业申请废业时账面上有大量存货的情形，首先要做的是盘点存货以判定账实是否相符，如果是账实不符则可能是由于销售不入账、不结转成本造成的；可能是企业日常少转销售成本造成的；可能是非正常损失不处理造成的；可能另有其他原因。不管什么原因都是违法违规的，对于不同形式的违法违规的处理规定，法律法规和制度上都写得清清楚楚，这里关键问题是定性。到底属于哪一种违法，不是谁能说了算，需要执法人员通过一定的程序查清事实，取得充足的证据，定性后依法律规定处理。如果是账实相符，则有两种可能：一是人为调节存货少纳以前各期的增值税；二是正常经营所致。属于哪一种，同样需要执法人先取证定性。第一种情形显然是违法的，需要按法律规定调减以前各期的进项税额，补增值税，加收滞纳金和进行罚款；第二种情况就应按财政部、国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）“两不找”的规定执行。

通过上面的分析，我们可以初步得出这样的结论：对于企业废业中的一些违法行为的处理，税法上基本都有相应的规定，但不要指望有一刀切的规定，具体属于什么性质需要具体执法者通过细致的工作摸清事实，掌握证据。如果工作不到位、不细致，解决问题的办法只能是一刀切。我们可以按其严厉性将这种一刀切政策分为两种，即严厉和宽松。所谓严厉就是面对一类事实，法律上规定按最恶意的情况定性处理，如对所有企业申请废业时欠税不缴都按恶意欠税处理，对所有申请废业的存货（账实相符的情形）都按为了少纳增值税人为故意调节处理等。所谓的宽松就是面对一类问题，法律上规定按最善意的情况定性处理，如对所有企业申请废业时欠税不缴都按困难欠税处理，对所有申请废业的存货（账实相符的情形）都按正常业务的原因处理等。如果选择了严厉的方式，即属于法律上的“疑罪从有”原则，就会错杀没有违法的企业，将其逼良为娼；如果选择了宽松的方式，即属于法律上的“疑罪从无”原则，就会导致违法越多好处越多，使社会成为税收违法者的乐园。这两类做法通常都是不了解实际、官僚作风所致。

事实上，企业废业过程中税收流失主观上的原因主要就是工作中的官僚主义“一刀切”。对于疑似逃税的问题，因为工作上（指整个税收管理的各环节工作）偷工减料，忽略了重要的环节，省略了关键的程序，结果只能是事实不清，不了了之。因没能掌握足够的证据，无法按违法来定性，只能推定为合法。这样就使一些真正的违法者瞒天过海、浑水摸鱼，最终逃脱法律的制裁，国家税收白白流失，税收执法环境难以改善，纳税人依法纳税意识就无法提高。

三、企业废业税收问题的制度原因

当有多种选择时，趋利避害是人之常情。每个税务执法机关都有其目标，为保证这些目标的实现通常都会制定各种考核标准。对一个基层税务执法机关而言，考核标准通常由下面的子标准构成：工作业绩方面的（如案件查解率、差错率、差错更正率）、工作效率方面的（如登记率、申报率、入库率）、纳税服务方面的（如限时服务执行率、投诉率、纳税人满意率）。集体中的个人都试图以最省力的方式完成工作又能获得更多的加分，同时也为有个人升职、进级等打下基础。通常，决定个人工作业绩的是具体工作的完成情况；而个人升职、进级则要复杂得多，单位一般会采取考核评定的方式（如职工和领导按比例投票计分）。按照经济理论，个人和集体为完成目标所表现出的各种行为都是理性的，但存在着个人理性与集体理性、单个集体理性与全部集体（以下称国家）理性及集体子目标之间冲突的可能性。下面我们分几种情分别讨论。

（一）个人和集体利益矛盾导致制度失败

我们先来讨论一个不同的制度下个人、集体效应模型。在模型中，假设制度的运行对个人和集体的影响有AA、AB、BA、BB四种情形（详见下图）。

下面分别对四种情况进行分析。

AA象限：制度运行的结果是使个人目标与集体目标一致，结果使双方受益。如新的绩效考核标准使企业利用废业逃税的问题有明显好转。

AB象限：制度运行的结果使个人目标与集体目标相反，结果个人受益集体受损，如现行制度纵容个人在企业废业税收管理中“以权谋私”。

BA象限：制度运行的结果使个人目标与集体目标相反，结果个人受损集体受益，如现行制度导致为完成税收任务而征“过头税”。

BB象限：制度运行的结果使个人目标与集体目标一致，结果个人集体双方收损，如按现行制度的安排实施了费时费力的税收检查却一无所获。

通过上面分析，我们可以得到下面结论：AA的情形下的制度是有效率的，其他三种情形的制度是失败的。所以，在构建和完善企业废业税收征管方面的制度时，应注意分析制度执行的结果是否对个人和集体都有利。

（二）考核指标冲突导致制度失败

有时企业考核指标之间会有冲突，如工作质量标准和效率标准之间，严格执法与纳税服务标准之间。例如，上面所提到的盘点存货的工作，如果实事求是地完成就有可能突破限定的时间，而突破限时服务时间的扣分会超过高质量地完成盘点存货工作的加分，这时执法人员通常不会保证存货盘点的质量，而是通过抽点或走走过场草草了事，结果问题自然不会被查出，企业会顺利通过废业检查这道门槛。同时，根据《税务登记管理办法》的有关规定，对连续三个月以上未申报的纳税人可纳入非正常管理，非正常户超过一年的，税务机关可强行注销。这就无形之中给不少确实存在税收问题的纳税人提供了从税收管理范围内迅速消失的“合法外衣”，非正常户管理成了走逃户的避风港。注销税务登记应该由纳税人主动申报办理，但对一些失踪户基层税务机关可能为了申报率等考核指标而主动为其办理注销登记。一般对于欠税的纳税人，税务机关经多次催缴无效后，为“便于以后管理”，主要是为了不影响申报率等考核指标，而人为地为纳税人申请办理注销税务登记，从而将注销税务登记作为调剂纳税人数量、申报率的 “杠杆”，动不动就以纳税人的名义将纳税人的税务登记注销。

这就要求在构建和完善企业废业税收征管制度时，注意各考核指标的通盘考虑，尽量消除冲突。

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（作者单位：邵杰，沈阳大学财务处；陈欣，沈阳大学工商管理学院）